I SA/Gd 842/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 25 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 56 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2014 r. określającej ww. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. w kwocie 514 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, że: - Spółka w dniu 30 marca 2012 r. złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., w którym wykazała m. in. kwotę należnych zaliczek za październik w wysokości 25.606 zł, - Spółka w trakcie roku podatkowego oraz do dnia złożenia ww. zeznania nie dokonywała wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Składała natomiast dyspozycje o zaliczeniu nadpłat i zwrotów podatków na zaległe, bieżące i przyszłe zobowiązania, w tym m. in. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r., - w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. Spółka m. in. złożyła w piśmie z dnia 29 maja 2012 r. dyspozycję zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2012 r. w pierwszej kolejności na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2011 r., - w dacie powstania nadpłaty tj. złożenia przez Spółkę deklaracji, w której wykazała zwrot podatku, nie istniało już zobowiązanie (zaległość) z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. Postanowieniami z dnia 24 maja 2012 r. organ I instancji dokonał zaliczenia z urzędu nadpłat podatku oraz zwrotów na poczet zaliczek i odsetek za zwłokę, po których to zaliczeniach pozostała niezapłacona przez stronę kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. w kwocie 15.235 zł. Mając na uwadze okoliczność, że na dzień 17 lutego 2012 r. istniała nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług z styczeń 2012 r., którą Spółka zadysponowała do zaliczenia m. in. na odsetki od nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r., organ I instancji uznał, że od tej części zaliczki powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę począwszy od dnia 22 listopada 2011 r. do dnia złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., tj. do 17 lutego 2012 r. (dzień zaliczenia). W konsekwencji decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. organ I instancji określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r., w kwocie 514 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisów art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że skoro obowiązek wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona kwota zaliczki na ten podatek staje się odrębną zaległością podatkową. Kolejno Dyrektor analizując przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na mocy ww. ustawy. Jeżeli więc zostanie ono prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organ podatkowy do podjęcia przewidzianych przepisami prawa działań zmierzających nie tylko do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego, ale również należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w prawidłowej wysokości miesięcznych zaliczek. Organ odwoławczy wskazał, że skoro termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. przypada na ten rok, to bieg terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w całości w terminie zaliczki za ten miesiąc, rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2012 r. i upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r. (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że do tego dnia organy podatkowe mogą orzekać w drodze decyzji o określeniu Spółce wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora wskazany przepis art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 53 § 3 tej ustawy, która przewiduje, że odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik i upoważnia organy podatkowe do orzekania o wysokości odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych (zaliczek na podatek dochodowy), które już wygasły. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż Spółka w piśmie z dnia 29 maja 2012 r. złożyła dyspozycję, aby zwrot podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. został zaliczony na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2011 r. Nie podlega również kwestionowaniu okoliczność, że ww. deklarację Spółka złożyła w dniu 17 lutego 2012 r. (organ omyłkowo wskazał, że był to 17 kwietnia 2012 r.). Tymczasem na ten dzień na Spółce nie spoczywało już zobowiązanie z tytułu nieuiszczonej w całości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. Zaliczka ta bowiem utraciła swój byt prawny z końcem tego roku podatkowego. W tej sytuacji organ I instancji nie miał możliwości zaliczenia ww. zwrotu w podatku VAT na poczet tej zaliczki. W dacie powstania tej nadpłaty w obrocie prawnym brak było również decyzji określającej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w części zaliczki za ten miesiąc, co stanowiło też o braku możliwości zaliczenia omawianych środków na poczet tych odsetek. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie może dokonać dobrowolnej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które nie istnieje (wygasło), bowiem na podatniku nie ciąży wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek zapłaty podatku (w tym również zaliczki na podatek). W takiej sytuacji dokonana wpłata stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która może zostać zaliczona na poczet zobowiązania za dany rok podatkowy. Cytując przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że z jego treści wynika, iż ustawodawca odróżnia odsetki za zwłokę określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a ww. ustawy (naliczone od zaliczek na podatek dochodowy, które utraciły byt prawny z upływem roku podatkowego) od pozostałych odsetek za zwłokę, tj. tych które naliczane są od wymagalnych zaległości podatkowych. Natomiast jak stanowi art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Ponieważ w niniejszej sprawie na dzień 17 lutego 2012 r. istniała nadpłata (zwrot) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., który Spółka zadysponowała do zaliczenia m. in. na odsetki od nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r., to stosownie do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, słusznym było naliczenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę od ww. części zaliczki począwszy od terminu płatności omawianej zaliczki do dnia złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. (17 lutego 2012 r.). Zdaniem Dyrektora, wskazany wyżej sposób naliczenia Spółce odsetek za zwłokę nie stanowi o rażącym naruszeniu przez organ I instancji postanowień § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) [który wprowadza zasadę naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w całości lub części zaliczki na podatek dochodowy za okres od terminu płatności tej zaliczki do dnia złożenia zeznania], skoro Spółka w piśmie z dnia 29 maja 2012 r. jednoznacznie wyraziła wolę, aby przysługująca jej nadpłata w innym tytule podatkowym została zaliczona m. in. na ww. odsetki, a nadpłata ta faktycznie wystąpiła w dniu 17 lutego 2012 r. Brak też jest podstaw do kwestionowania samej prawidłowości wyliczenia wysokości tych odsetek za zwłokę, gdyż w niniejszej sprawie, kiedy Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r., stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosiła 14% [obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. (M.P. nr 50, poz. 557)]. Tym samym naliczone według tej stawki za okres od dnia 22 listopada 2011 r. do dnia 17 lutego 2012 r. odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w części zaliczki w kwocie 15.235 zł wyniosły 514,23 zł, tj. w zaokrągleniu do pełnych złotych: 514 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zwrotu kosztów sądowych, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności podniosła, że dla zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej niezbędne jest wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek: niezłożenie deklaracji, określenie w drodze decyzji wysokości zaliczek na podatek w wysokości innej niż wykazana w deklaracji, brak zapłaty zaliczek w całości lub w części. W niniejszej sprawie pierwsza i druga przesłanka nie występują, co nie jest sporne. Sporna jest jedynie przesłanka trzecia, czyli okoliczność rzekomego braku zapłaty zaliczki na podatek za październik 2011 r., w części odpowiadającej kwocie 15.235 zł, która na dzień 22 listopada 2011 r. stanowiła już zaległość podatkową. W ocenie skarżącej u podstaw skarżonej decyzji legło błędne przekonanie organów podatkowych, że zaliczki na podatek dochodowy tracą swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Takie rozumowanie mogło być uprawnione w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., kiedy to ani w przepisach art. 53a Ordynacji podatkowej, ani w żadnych innych przepisach, nie został wskazany koniec okresu, za który określa się odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek. Zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. wprowadziła istotne uzupełnienia w tym zakresie. Brzmienie nowych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zaliczki na podatek tracą byt prawny dopiero z dniem, do którego możliwe jest określenie odsetek za zwłokę, a więc z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – z ostatnim dniem terminu złożenia zeznania. Za tezą, że zaliczki na podatek nie tracą bytu prawnego z końcem roku podatkowego przemawia również treść przepisu art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 207/14. W ocenie autora skargi, skoro Spółka złożyła zeznanie w dniu 3 kwietnia 2012 r. (przesłane 30 marca 2012 r.), a ponieważ termin złożenia zeznania upłynął w dniu 2 kwietnia 2012 r., to właśnie z tym dniem mogło dojść do ewentualnej utraty bytu prawnego tych zaliczek na podatek, które nie zdążyły wygasnąć przed tym dniem. Na dzień 17 lutego 2012 r., kiedy Spółka złożyła deklarację wykazującą zwrot podatku, część zaliczki za październik 2011 r. była ciągle zaległością podatkową, gdyż jej byt prawny jeszcze nie ustał. Organ podatkowy jest zobowiązany zaliczyć z urzędu zwrot podatku z dnia 17 lutego 2012 r. na tę zaległość. Takie zaliczenie, dokonywane w dacie ujawnienia zwrotu, musi skutkować wygaśnięciem całości zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2011 rok. Skutkiem tego, wszystkie zaliczki uznać należy za zapłacone. Tym samym odpada ostatnia z przesłanek warunkujących wydanie decyzji z art. 53a Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonując zaliczenia z urzędu zwrotu podatku za styczeń 2012 r. na zaległość podatkową z tytułu części zaliczki na podatek dochodowy za październik 2011 r. jest obowiązany do naliczenia z urzędu odsetek za zwłokę, co wynika wprost z art. 76 § 1, w zw. z art. 76b § 1 oraz art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy wyznaczają właściwą procedurę ustalenia i poboru odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w przypadku gdy do ich uregulowania doszło wprawdzie po terminie, ale jeszcze przed dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy a ich niezastosowanie stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Strona skarżąca w trakcie roku podatkowego 2011 r. oraz do dnia złożenia zeznania za ten rok nie dokonywała wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Składała natomiast dyspozycje o zaliczeniu nadpłat i zwrotów podatków na zaległe, bieżące i przyszłe zobowiązania, w tym m. in. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. W złożonym w dniu 30 marca 2012 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., wykazała m. in. kwotę należnych zaliczek za październik w wysokości 25.606 zł. Postanowieniami z dnia 24 maja 2012 r. organ I instancji dokonał zaliczenia z urzędu nadpłat podatku oraz zwrotów na poczet zaliczek i odsetek za zwłokę, po których to zaliczeniach pozostała niezapłacona przez stronę kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. w kwocie 15.235 zł. W odniesieniu do tej części zaliczki Spółka złożyła w piśmie z dnia 29 maja 2012 r. dyspozycję zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2012 r. w pierwszej kolejności na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2011 r. W tak ustalonym stanie faktycznym sporna między stronami jest kwestia możliwości określenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od ww. nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. począwszy od dnia 22 listopada 2011 r. (upływ terminu jej wpłaty) do dnia złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. z wykazanym zwrotem podatku, tj. do 17 lutego 2012 r. (dzień zaliczenia). Przepisy prawa podatkowego w zasadzie nie definiują pojęcia zaliczki na podatek. W art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p.") stanowi się, że ilekroć mowa jest o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, nie definiuje się zaliczki na podatek. Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie podatkowej. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. W podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Rokiem podatkowym co do zasady jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - art. 8 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). W trakcie roku podatkowego na podatniku spoczywa obowiązek zapłaty zaliczek, w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Ten obowiązek zapłaty zaliczek (zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek) wygasa z upływem roku podatkowego. Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek z upływem roku podatkowego następuje poza zakresem art. 59 i art. 60 O.p. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z końcem roku podatkowego, w którym powstał, nie może wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę po upływie roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego powstało zobowiązanie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym podatku. Z upływem roku podatkowego ulega konkretyzacji wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nie jest jeszcze zeznana organowi podatkowemu. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, o którym stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w sposób odpowiadający prawu. Dzień, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego. Złożenie bowiem zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc od nich niezależnie, które w rzeczy samej z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. Powstanie więc zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. Wprawdzie nie istnieje przepis prawa, z którego wprost wynikałoby, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek, normę prawną jednak o takim brzmieniu można wywieść z przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 3 pkt 3, art. 53a w związku z art. 51 § 2 o.p. w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro z upływem roku podatkowego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) podatnicy są obowiązani w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku to oznacza, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą byt prawny. Z kolei możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach. Ten argument wynika z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 o.p. Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek, także w razie wygaśnięcia zaliczek. Potwierdzenie powyższego poglądu zawarto również w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09. Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a o.p. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a o.p., w związku z przepisem art. 21 § 4 o.p., stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne. Mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości lub nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zadeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Z powyższych rozważań wywieść można, że co do zasady zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek istnieje do momentu powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, przy czym zobowiązanie to traci byt prawny z upływem roku podatkowego i z tą chwilą nie może być egzekwowane. W realiach niniejszej sprawy nie można jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, postawić znaku równości pomiędzy utratą bytu prawnego zaliczek a wygaśnięciem obowiązku zapłaty zaliczek. Jak stanowi art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stosownie do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Wyodrębnienie w art. 51 § 2 o.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których byt prawny trwa przez rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. istnieje przez czas trwania roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, w konsekwencji prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 o.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako od zaległości podatkowej, za okres od upływu roku podatkowego w reżimie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 o.p. W rozważanym stanie prawnym ustawodawca nie pozostawił jednak zupełnie poza zakresem obowiązku odsetek okresu od upływu roku podatkowego do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego (kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 o.p.) wprowadza art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p., przy czym obejmuje obowiązkiem odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. To art. 53 § 2 o.p. poddaje obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, jak zaległość podatkową, po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Przepis art. 53 § 2 o.p. poddając obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, tym samym poddaje obowiązkowi odsetek okres po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, bo przekroczenie wysokości podatku należnego za rok podatkowy następuje z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, z upływem roku podatkowego. Podsumowując, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 o.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 o.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek. Stosownie do art. 53a § 1 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przytoczone brzmienie zostało wprowadzone nowelizacją obowiązującą od 1 września 2005 r. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji takie brzmienie art. 53a o.p. przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy i uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Treść cytowanego przepisu art. 53a o.p. (aktualnie art. 53a § 1 o.p.) wprost wyznacza moment, do którego następuje określenie wysokości odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki na podatek. Tym momentem końcowym jest dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przy braku zeznania upływ ustawowego terminu na jego złożenie. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 w dniu 30 marca 2012 r. i co do zasady do tego dnia winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek w 2011 r. Jednakże strona skarżąca w piśmie z dnia 29 maja 2012 r. złożyła dyspozycję zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2012 r. (złożonej w dniu 17 lutego 2012 r.) w pierwszej kolejności na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2011 r. Zasadnie zatem i z korzyścią dla skarżącej, organy podatkowe przyjęły dzień złożenia ww. deklaracji VAT-7 za ostatni dzień naliczania spornych odsetek, gdyż z tym dniem zaległość została uregulowana (zaliczono nadpłatę na poczet zaległości podatkowej zgodnie z przepisem art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia złożonej skargi wynika, że również takiego rozliczenia domaga się skarżąca (cyt. "Na dzień 17 lutego 2012 r., kiedy Spółka złożyła deklarację wykazującą zwrot podatku, część zaliczki za październik 2011 r. była ciągle zaległością podatkową, gdyż jej byt prawny jeszcze nie ustał. Organ podatkowy jest zobowiązany zaliczyć z urzędu zwrot podatku z dnia 17 lutego 2012 r. na tę zaległość." – str. 4 skargi). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy był uprawniony i zobligowany do określenia skarżącej odsetek za zwłokę od niezapłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2011 r. Pomijając już fakt, że jak wskazano wyżej utrata bytu prawnego zaliczek na podatek nie skutkuje wygaśnięciem obowiązku zapłaty odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, to z przepisu art. 53a o.p. wprost wynika obowiązek organu do określenia tych odsetek. Nie sposób byłoby pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa odstąpienie od obowiązku zapłaty odsetek przez podmioty, które w ciągu roku wymaganych przepisami zaliczek w ogóle nie płaciły, tylko z tego powodu, że ich byt prawny ustał z końcem roku czy też jak podnosi skarżąca z dniem złożenia zeznania (przerodziły się w zobowiązanie roczne). Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi, że zaliczenie nadpłaty wykazanej w deklaracji VAT za luty 2012 r. skutkowało brakiem przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż zaliczka za październik 2011 r. nie została w części zapłacona w terminie, co musiało skutkować wydaniem decyzji określającej wysokość odsetek za okres pozostawania w zwłoce z zapłatą tej kwoty. Sąd stwierdza przy tym, że wyliczenie tych odsetek nie budzi zastrzeżeń, albowiem zostało dokonane zgodnie z obowiązującą literą prawa. Organ odwoławczy właściwie uwzględnił kwotę zaległości podatkowej, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę, termin płatności zaliczki i stawki odsetek za zwłokę wskazując stosowne obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie ich wysokości, co w konsekwencji doprowadziło do określenia odsetek w prawidłowej wysokości. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.