II FSK 283/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 367/14 w sprawie ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. o sygn. I SA/Gl 367/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. R. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 10 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu z dnia 2 grudnia 2013 r. o nr [...]; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 oraz art. 2005 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne cytowane orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że skarżący wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku tym skarżący podał, że wraz z inną osobą jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, co umożliwia wspólnikom spółki na korzystanie ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podał także, że wspólnicy spółki cywilnej rozważają dokonanie przekształcenia spółki na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podał, że w związku z przekształceniem na spółkę przekształconą przejdą zezwolenia na działalność w strefie przysługujące wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zwrócił się z pytaniem, czy w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 2 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.), na podstawie uzyskanego przez wspólników spółki cywilnej zezwolenia na działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej? 2.2. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. o nr [...] Dyrektor IS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podstawę prawną podano art. 165a §01 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu Dyrektor IS podał, że skarżący jako wspólnik spółki cywilnej, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., ponieważ zwrócił się "odnośnie do kwestii prawnych dotyczących podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia", a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Status zainteresowanego przysługiwał zaś będzie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ to tej spółki dotyczy bezpośrednio zadane pytanie. Podkreślił, że skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji nie można go uznać za podmiot zainteresowany – uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji – w trybie art. 14n o.p. 2.3. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora IS domagając się jego uchylenia i wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 2.4. Rozpoznając zażalenie skarżącego Dyrektor IS, postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 w związku z art. 239 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodał, że jego zdaniem skarżącemu nie przysługuje status zainteresowanego jako tzw. innego podmiotu w rozumieniu art. 14n § 1 o.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Gliwicach, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14h i art. 121 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie WSA w Gliwicach Dyrektor IS niezasadnie, bo z naruszeniem art. 14n § 1 pkt 1 o.p. przyjął, że skarżący nie jest uprawniony do uzyskania oceny prawnej w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, zdaniem WSA w Gliwicach, doszło do naruszenia art. 165a § 1 o.p. W ocenie tego Sądu skarżący może zostać uznanym za osobę zainteresowaną, która może wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jako osoba planująca utworzenie spółki, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że Dyrektor IS dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 oraz art. 235 i 239 o.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h, 14n § 1 pkt 1 oraz art. 14b § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że żądanie skarżącego powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 o.p., gdyż skarżący jest uprawniony do uzyskania oceny prawnej w przedstawionej przez niego sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył swoją dotychczasową zasadniczą argumentację, sprowadzającą się do konkluzji, w myśl której skarżący nie może korzystać ze statusu zainteresowanego w niniejszym postępowaniu, ponieważ status ten w zakresie przedstawionych we wniosku zagadnień, będzie przysługiwać spółce powstałej w wyniku przekształcenia, ponieważ to tej spółki dotyczą bezpośrednio pytania. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Kwestią sporną na tym etapie postępowania jest kwestia dopuszczalności złożenia wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego przez osobę fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, planującą jej przekształcenie wraz ze wspólnikiem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przedstawiającą stan przyszły, dotyczący opodatkowania mającej powstać spółki. Warto przy tym zauważyć, że uzyskanie interpretacji tylko przez jednego wspólnika spółki cywilnej nie da ochrony w tym zakresie drugiemu wspólnikowi. 6.2. W świetle art. 14b § 1 o.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 o.p. o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności. Przepis ten nie uściśla jednak pojęć "powstanie spółki" ani "utworzenie spółki" (nie definiują ich także jakiekolwiek inne przepisy Ordynacji podatkowej). Zwłaszcza nie definiuje tego, czy wymienione pojęcia dotyczą tylko sytuacji, w której spółka prawa handlowego powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka prawa handlowego powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej – tak jak w rozpatrywanej sprawie. Możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową przez jej wspólników przewiduje art. 551 § 2 k.s.h. W wymienionym trybie dochodzi do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego inną niż spółka jawna (przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest uregulowane w art. 26 § 4-6 k.s.h.). Do przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 2 zdanie pierwsze k.s.h., stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 k.s.h. Zgodnie z ostatnio powołaną regulacją, z chwilą zniesienia wspólności łącznej w związku z przekształceniem spółki cywilnej, spółka powstała w wyniku procedury przekształceniowej (w konkretnym przypadku ma to być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników, zaś przepisy art. 553 § 2 i 3 k.s.h. stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 553 § 2 i 3 k.s.h. przewidują, że "Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej". Odpowiednie stosowanie art. 26 § 5 w związku z art. 551 § 3 k.s.h. ma związek z brakiem podmiotowości spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego, co skutkuje tym, że spółce przekształconej przysługują uprawnienia i obowiązki nie tyle spółki przekształcanej - jako że ta nigdy ich mieć nie mogła - co jej wspólników, w zakresie dotyczącym ich majątku wspólnego (zob. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, LEX/el. 2011). Reasumując, należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h, 14n § 1 pkt 1 oraz art. 14b § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że żądanie skarżącego powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 o.p., gdyż skarżący jest uprawniony do uzyskania oceny prawnej w przedstawionej przez niego sprawie. Zwrot "na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki", użyty w art. 14n § 1 pkt 1 o.p., należy bowiem rozumieć w ten sposób, że w kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawach związanych z przyszłą sytuacją spółki handlowej znajdują się również wspólnicy spółki cywilnej planujący przekształcenie tej spółki w spółkę prawa handlowego. Wypada zatem podzielić ocenę WSA w Gliwicach, że wadliwe jest przyjęcie przez Dyrektora IS, iż w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przepis art. 14n § 1 pkt 1 o.p. nie znajduje zastosowania, zaś byłby stosowany w razie rozwiązania umowy spółki i tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tylko na podstawie art. 151 i n. k.s.h. (bez przekształcenia). Taka wykładnia pomija bowiem regulację art. 551 i n. k.s.h., według której możliwe jest przekształcenie spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego, w wyniku którego to przekształcenia może powstać między innymi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, co realizuje się z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. 6.3. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnych orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.