I FSK 557/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 42/14 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. G. kwotę 430,20 złotych (słownie: czterysta trzydzieści złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 42/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez P. G. (zwanego dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącym") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu mebli na zamówienie klienta, ich dopasowaniu oraz montażu. Montaż polega na trwałym połączeniu elementów meblowych. Montaż zabudowy meblowej odbywa się za pomocą połączenia elementów meblowych ze ścianami konstrukcyjnymi za pomocą kątowników monterskich i kołków rozporowych. Natomiast szczeliny są wypełnione silikonem. Listwy przymykowe do drzwi przesuwnych są przyklejane do konstrukcji ściany za pomocą kleju: tor dolny do drzwi przesuwnych jest przyklejany na klej, przykręcany na kołki do posadzki, tor górny przyklejany do sufitu za pomocą kleju oraz przykręcany na kołki. Przy zabudowie skośnej elementy są dopasowane do danego skosu (sufitu lub ściany) nie ma możliwości ich użycia do ponownego montażu. Elementy są montowane za pomocą kątowników monterskich, kołków rozporowych i silikonów. Nie jest możliwe odłączenie elementów (demontaż) od elementów konstrukcyjnych bez ich uszkodzenia lub istotnej zmiany całości przedmiotu odłączonego. Opisane świadczenie jest wykonywane w budynkach i lokalach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwanej "u.p.t.u."). Nie jest ono wykonywane w lokalach użytkowych. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u." Zdaniem wnioskodawcy do opisanych wyżej usług należy stosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%, natomiast w przypadkach, gdy powierzchnia użytkowa budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie przekraczać limity wskazane w ustawie, należy stosować stawkę podstawową 23 %. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że opisanych we wniosku czynności w zakresie wykonywania stałej zabudowy meblowej, nie można uznać za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Zdaniem organu stałą zabudowę meblową należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie stanowią remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Organ uznał, że trwała zabudowa meblowa może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę, czy "zwykłe" meble kuchenne nieprzymocowane do ściany czy podłogi. Odnosząc się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13, organ stwierdził, że nie może być ona podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją wnioskodawcy, bowiem usługi montażu świadczonej przez wnioskodawcę nie można traktować jako modernizacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę strony wniesioną na powyższą interpretację, nie podzielił stanowiska organu, że wykonywana przez wnioskodawcę zabudowa nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z zabudową meblową (szafy wnękowe, zabudowa kuchenna) o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu zabudowy. Sąd podkreślił przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że demontaż zabudowy wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem lub istotną zmianą całości przedmiotu odłączonego. Zaprojektowana przez skarżącego zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego pomieszczenia. W ocenie Sądu te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. W rezultacie za błędne uznał Sąd stanowisko organu by do kompleksowej usługi wykonywanej przez wnioskodawcę nie miała zastosowania stawka obniżona podatku VAT. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: – art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; – art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, – zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; – art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację takiego obiektu w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji uznaniu, że nie podlega ona opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 23%. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Zawiera ono ocenę prawną, z której wyraźnie wynika, czym Sąd pierwszej instancji się kierował nie podzielając argumentacji organu zawartego w wydanej przez ten organ interpretacji. To, że organ, wbrew temu co twierdzi w skardze kasacyjnej, nie miał problemów z odczytaniem stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji świadczy też treść skargi kasacyjnej. Sam zaś fakt, że organ ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 141 § 4 p.p.a.. 8.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przepisów prawa materialnego istotne jest to, czy do trwałej zabudowy meblowej zastosowanie ma podstawowa stawka podatku VAT, czy też stawka obniżona. 8.2. Oceniając tę kwestię sięgnąć należy jak trafnie przyjęto w tej sprawie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u. zastosowanie ma stawka 8 % podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. 8.3. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA w wyroku tym stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) . 8.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku znajdzie zastosowania art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. 8.5. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest podobny bowiem do stanu faktycznego na tle, którego doszło do podjęcia wskazanej wyżej uchwały. Nie ma więc uzasadnienia by inaczej oceniać czynności wykonywane przez skarżącego. Odwoływanie się w tej sytuacji przez organ do definicji przynależności i części składowych zawartych w kodeksie cywilnym nie może odnieść pozytywnego skutku. W istocie bowiem argumentacja organu zmierza do podważenia stanowiska zaprezentowanego we wskazanej wyżej uchwale. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.