II FSK 346/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 327/14 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r., nr ILPB4/423-400/13-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi E. [...] Sp. z o.o. w B.uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona Skarżąca wskazała, że jest komplementariuszem w spółce komandytowej, której przedmiotem działalności jest produkcja mebli tapicerowanych. Spółka komandytowa (dalej też jako: "spółka") będzie dokonywać zakupu wszelkiego rodzaju surowców niezbędnych do wyprodukowania gotowego wyrobu pod konkretne zamówienia, oraz zgodnie z planem terminowym ustalonym przez kontrahentów. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy zakup surowców do produkcji (np. materiałów obiciowych, stelaży, pianek, akcesoriów) będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie zakupu, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, który następnie będzie korygowany na podstawie przeprowadzanej dwa razy w roku (na koniec czerwca oraz grudnia) inwentaryzacji uwzględniającej surowce, które nie zostały wydane do produkcji oraz wyroby gotowe, które nie zostały sprzedane? Prezentując własne stanowisko w sprawie podatniczka wyraziła przekonanie, że wszystkie koszty związane z prowadzoną działalnością, a niewymienione w kosztach niestanowiących koszu uzyskania przychodu, będzie mogła uwzględnić w rachunku podatkowym proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Wskazała, że spółka dokonując zakupu surowców do produkcji ponosi wydatki związane z tym zakupem. Zakupy surowców dokonywane są pod specyfikacje mebli otrzymane jako zamówienia, a co za tym idzie w większości przekazywane są od razu na produkcję, a następnie sprzedawane. W związku z tym, zdaniem podatniczki, istnieje możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce, wydatków poniesionych na zakup surowców do produkcji, które są następnie korygowane o spis z natury przeprowadzany w połowie i na koniec każdego roku podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, stwierdził, że wydatki związane z zakupem surowców do produkcji stanowią koszty uzyskania przychodów, które wpływają bezpośrednio na uzyskany przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych, proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni w zysku spółki komandytowej. Będą one zatem potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych. Zwrócono uwagę, że konstrukcja przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu u.p.d.o.p. Ponadto obowiązkiem wnioskodawczyni jest prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie przychodów i kosztów ich uzyskania. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wydatki na zakup surowców do produkcji będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodu wnioskodawczyni z udziału w spółce komandytowej w dacie sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych z tych surowców, proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce komandytowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę wskazał, że organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie doszedł do wniosku, iż w opisanych okolicznościach spółka nie może zastosować metody określonej w art. art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. W szczególności nie wskazał, czy brak zastosowania tej normy wynika z określonej wykładni powołanych przepisów u.p.d.o.p., które w ogóle wykluczają zastosowanie metody z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), czy też z analizowanych przepisów prawa podatkowego wynikają warunki dopuszczające stosowanie tej metody, ale w innych okolicznościach, niż przedstawionych przez wnioskodawczynię. Zwrócono uwagę, że prowadzona na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. ewidencja nie modyfikuje zasad wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. i pozwala na prawidłowe ustalenie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy. W ocenie sądu pierwszej instancji ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek w celu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów: prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), tj.: - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy sprawa dotyczy kosztów bezpośrednich, podczas gdy ma zastosowanie do kosztów pośrednich; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zakup surowców do produkcji będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie zakupu, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, który następnie będzie korygowany na podstawie przeprowadzanej dwa razy w roku inwentaryzacji uwzględniającej surowce, które nie zostały wydane do produkcji oraz wyroby gotowe, które nie zostały sprzedane. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, oparcie się na błędnych założeniach, bowiem Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne odniesienie się organu podatkowego w wydanej interpretacji do kwestii możliwości stosowania określonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości metody ewidencjonowania kosztów, która to kwestia nie stanowiła treści wniosku Skarżącej i zaistniała w sprawie po wydaniu interpretacji; - art. 14c § 2 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie zawarł w wydanym akcie wszystkich jego obligatoryjnych elementów tj. prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, przez co naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje ona zatem na uwzględnienie. Sporny w sprawie problem wiąże się z ustaleniem daty, w której Wnioskodawczyni (osoba prawna), jako komplementariusz w spółce komandytowej, będzie mogła rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu (proporcjonalnie do posiadanych udziałów) wydatki poniesione przez spółkę komandytową na zakup surowców do produkcji. W ocenie Wnioskodawczyni wydatki te (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowej) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego (w momencie zakupu), przy czym będą one korygowane o spis z natury przeprowadzany w połowie i na koniec każdego roku podatkowego. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zajął natomiast stanowisko, że opisane we wniosku wydatki na zakup surowców do produkcji będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z udziału w spółce komandytowej w dacie sprzedaży wyrobów wyprodukowanych z tych surowców (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowej). Rozstrzygnięcie, które z przedstawionych stanowisk jest prawidłowe wymaga odpowiedzi na pytanie, jakie znaczenie dla określenia momentu rozliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów ma regulacja art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości zapewnia kierownikowi jednostki swobodę wyboru metody prowadzenia kont księgowych pomocniczych dla rzeczowych składników obrotowych, czyli materiałów, towarów i produktów, tj. jednej z 4 wymienionych w tym przepisie. Spółka przyjęła metodę określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Sąd pierwszej instancji uznał tę kwestię za kluczową w sprawie, powołując się na stanowisko prezentowane w judykaturze, wg którego ujęcie wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu (s. 7 uzasadnienia wyroku). Sąd zarzucił zarazem, że organ nie wskazał na jakiej podstawie doszedł do przekonania, że spółka nie może uwzględnić metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości przy ustalaniu daty rozliczenia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentuje natomiast stanowisko, że wskazane przez Wnioskodawczynię wydatki stanowią tzw. koszty bezpośrednie, które są potrącane w dacie uzyskania przychodu. W związku z tym data ujęcia takiego kosztu w księgach rachunkowych nie ma znaczenia. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ma zastosowanie przy potrącaniu tzw. kosztów pośrednich (innych niż bezpośrednie). Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi na pytanie, czy wydatki ponoszone przez spółkę komandytową zaliczyć należy do kosztów bezpośrednich, czy też innych niż bezpośrednie, zwanych także potocznie "kosztami pośrednimi", choć ustawodawca taką kategorią się nie posługuje. Do pierwszej grupy kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p., natomiast do drugiej – art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Koszty bezpośrednie, to koszty prowadzonej działalności, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika, np. wytworzonego wyrobu, czy też świadczonej usługi. W judykaturze prezentowany jest również pogląd, że koszty bezpośrednio związane z przychodem, to takie, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (zwane także potocznie "kosztami pośrednimi") definiowane są jako poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, czy też z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11, również A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012, s. 555). W świetle przedstawionych uwag sporne wydatki, dotyczące "zakupu wszelkiego rodzaju surowców niezbędnych do wyprodukowania gotowego wyroku pod konkretne zamówienia", bez wątpienia zaliczyć należy do tzw. kosztów bezpośrednich, tj. bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c." Art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. dotyczy potrącalności kosztów bezpośrednich, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku. Z kolei w art. 15 ust. 4c uregulowane zostały zasady potrącalności kosztów bezpośrednich, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, poniesionych po dniu, o którym mowa w ust. 4b. W świetle natomiast art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.d. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W relacji do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. pozostaje regulacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w której doprecyzowano rozumienie określenia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu". Jest to co do zasady (z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h) "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Rację przyznać zatem wypada Ministrowi Finansów, według którego sporne wydatki kwalifikować należy do kosztów bezpośrednich, a przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dotyczy kosztów innych niż bezpośrednie. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, przyjęcie przez spółkę metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie może prowadzić do modyfikacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p. Takie właśnie stanowisko wynika ze stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji. Zgodnie z nim wydatki na zakup surowców do produkcji w postaci (przykładowo) materiałów obiciowych, stelaży, pianek, akcesoriów będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Skarżącej w dacie sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych do tych surowców, proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce komandytowej. Z tych też względów nie można podzielić zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji, co do niedopełnienia przez organ interpretacyjny wymogów wynikających z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" w zw. z art. 121 O.p. Stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji jest jasne, a jego uzasadnienie prawne wystarczające dla wykazania, jaki sposób potrącalności kosztów ma zastosowanie. To wszystko pozwala uznać za usprawiedliwione racje skargi kasacyjnej, o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej problem prawny odnosi się do kosztów bezpośrednich, a nadto art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. przez przyjęcie, że organ w sposób nieprawidłowy uzasadnił swoje stanowisko. Skarga kasacyjna zarazem skutecznie podważyła rozumowanie Sądu pierwszej instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy ww. przepisów i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.