III SA/Wa 1028/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1050/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. K. (zwana dalej "Skarżącym", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że odziedziczył po swojej babci 2/5 udziałów w mieszkaniu. Ze względu na bardzo zły stan techniczny odziedziczonego mieszkania, znaczące koszty utrzymania, brak środków finansowych na remont, a także z chęć podziału majątku ze współwłaścicielem (wujem Wnioskodawcy), spadkobiercy dokonali sprzedaży mieszkania za kwotę 900 000 PLN. Wnioskodawcy przypadło z tego 360 000 zł. Babcia zmarła w grudniu 2012 r., akt poświadczenia dziedziczenia jest z 29 stycznia 2013 r., a sprzedaż mieszkania nastąpiła 27 maja 2013 r. Po otrzymaniu środków ze sprzedaży, w dniu 15 lipca 2013 r. Wnioskodawca kupił do majątku osobistego lokal mieszkalny o powierzchni 27 m² za kwotę 258 000 zł. Wnioskodawca podpisał też umowę przedwstępną na zakup do majątku osobistego innego lokalu za cenę 270 000 zł. Zakup ten będzie częściowo finansowany kredytem (przypuszczalnie 100 000 zł) oraz ze środków własnych w wysokości 170 000 zł. Łącznie więc na zakup obu lokali mieszkalnych Wnioskodawca przeznaczy kwotę 428 000 zł środków własnych + 100 000 zł kredytu. Oba mieszkania kupione zostały na własne potrzeby mieszkaniowe - Wnioskodawca planuje w przyszłości umożliwić zamieszkanie w nich swoich dzieci, aby możliwie wcześnie uczyły się prowadzić samodzielne gospodarstwo domowe, nawet pozostając jeszcze na utrzymaniu Wnioskodawcy i jego żony. Mając na uwadze podtrzymanie więzi rodzinnych i kontrolę rodzicielską, oba kupione mieszkania znajdują się w odległości około kilometra od miejsca zamieszkania Wnioskodawcy i jego rodziny. Wnioskodawca planuje też w najbliższym czasie remont mieszkania, w którym obecnie mieszka wraz z rodziną. Na czas remontu planowana jest przeprowadzka do jednego z nabytych mieszkań. Zanim jednak Wnioskodawca i jego żona uznają, że dzieci są gotowe do wyprowadzki, planowane jest wynajęcie obu mieszkań, a uzyskane środki, po odprowadzeniu podatku dochodowego, Wnioskodawca zamierza przeznaczać na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup drugiego mieszkania oraz bieżące koszty utrzymania mieszkań. Okres spłaty kredytu powinien zakończyć się w roku, w którym starsze dziecko Wnioskodawcy skończy 18 lat. Uzyskiwanie przychodów z najmu ma także umożliwić utrzymanie mieszkań w należytym, niepogorszonym stanie. Wnioskodawca liczy się z tym, że mogą się zdarzyć okresy, w których mieszkania nie będę wynajmowane - w tym czasie z pozostałych źródeł dochodu Wnioskodawca będzie spłacał kredyt i ponosił wydatki związane z utrzymaniem mieszkań. Oba mieszkania pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać odpłatnego zbycia tych mieszkań ani przekazywać ich w darowiźnie. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy zakup na własne cele mieszkaniowe dwóch mieszkań, przy jednoczesnym posiadaniu mieszkania dotychczasowego, uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej też "ustawą" lub "updof". Skarżący powołał się na art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 30e ust. 1 i 4, art. 30e ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i 2, ust. 26, ust. 28 updof i wskazał, że dokonał zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2013 r., a przychód uzyskany z tego zbycia przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, tj. nabędzie w okresie dwóch lat dwa lokale mieszkalne. Mieszkania te służyć będą jego celom mieszkaniowym. W mieszkaniach tych zamieszkają w przyszłości dzieci Wnioskodawcy. Do uzyskania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy nie jest wymagane, aby zamieszkanie dzieci w nabytych mieszkaniach nastąpiło w okresie 2-letnim, bowiem jako decydujące Ustawodawca określił to, czy w ciągu wymaganego okresu 2 lat podatnik wydatkował odpowiednią kwotę na nabycie mieszkań. W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Cele mieszkaniowe określone zostały w art. 21 ust. 25 ustawy. Wyszczególnienie w art. 21 ust. 25 updof rodzaju wydatków, których poniesienie pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego, ma charakter wyczerpujący i przedmiotowy. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w tym przepisie świadczy jedynie o tym. że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. Wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. A zatem, zdaniem Organu, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w mieszkaniu na nabycie lokali mieszkalnych, nie w celu zamieszkania w nich, lecz w celu ich wynajmowania i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest bowiem dążenie do zrealizowania potrzeby mieszkaniowej. Zatem nabycie lokali mieszkalnych, w których podatnik nie zamieszka, i które będą oddane do używania na podstawie umowy najmu, nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Pismem z 20 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy przez przyjęcie, że lokale mieszkalne nie zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własne cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu wskazał, że w wydanej interpretacji Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 updof. Przejściowe wynajmowanie mieszkań związane jest bowiem jedynie z faktem, że obecnie dzieci są zbyt małe, by mogły samodzielnie mieszkać. Uzyskiwanie przychodów z najmu pozwoli stronie na dokonywanie spłat kredytu oraz na utrzymywanie lokali w niepogorszonym stanie. Oba mieszkania pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać odpłatnego zbycia tych mieszkań ani przekazywać ich w darowiźnie. Bez znaczenia, jeżeli chodzi o prawo skorzystania z ulgi, pozostaje fakt, że własny cel mieszkaniowy zostanie zrealizowany w terminie późniejszym. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem Organu, że celem nabycia lokali mieszkalnych jest ich wynajem. We wniosku wyraźnie wskazał, że zakup mieszkań nie został dokonany w celu zarobkowym, a w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Przejściowy wynajem nabytych lokali ma na celu ich utrzymanie w należytym stanie do czasu, gdy wskazany własny cel mieszkaniowy będzie mógł zostać zrealizowany. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z zaskarżonej interpretacji, Minister przyznał, że spełnienie celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe jest także wtedy, gdy za środki pochodzące ze zbycia podatnik nabył, w okresie dwóch lat od zbycia, więcej niż jedno mieszkanie. Z tym poglądem Organu Sąd się zgadza, nie kwestionuje go zresztą także Skarżący. Minister trafnie określił zasadniczy problem sporny niniejszej sprawy – jest nim kwestia, czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie lokali mieszkalnych, które po nabyciu będą wynajmowane (str. 10 odpowiedzi na skargę). Udzielając przeczącej odpowiedzi na to pytanie Organ powołał się na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Jednakże, w ocenie Sądu, to właśnie literalne brzmienie przepisu wskazuje na wniosek wręcz przeciwny, tj. na wniosek, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało tymczasem jednoznacznie, że Skarżący nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego udziału w mieszkaniu należącym do jego zmarłej babki. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie – dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego. Po pierwsze zatem - wykładnia literalna omawianych przepisów każe uznać stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Po drugie - za powyższym wnioskiem, iż stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz – tym bardziej – lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat – własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Ministra, iż Ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (niezwłocznie po nabyciu?) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy. Po trzecie, zasada racjonalności Ustawodawcy także nie pozwala na wniosek, do którego doszedł Organ, tj. wniosek, że "...wydatkowanie przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym" (str. 12 odpowiedzi na skargę) wyklucza zwolnienie podatkowe. Otóż, jak należy odczytać stanowisko Organu, nie odmawiałby on Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego, gdyby nabyte mieszkania nie były wynajmowane, a z jakichś względów pozostawałyby, np. aż do opisanego we wniosku uzyskania pełnoletniości przez dzieci Skarżącego, niezamieszkane. Przypomnieć i podkreślić tu trzeba oczywisty fakt, że właścicielem nabytych dwóch mieszkań będzie Skarżący. Powstaje zatem zasadnicze pytanie o ratio legis takiego rozstrzygnięcia normatywnego, które dyskwalifikuje i wyklucza zwolnienie podatkowe, jeśli nabyte mieszkania są wynajmowanie po ich nabyciu, ale nie dyskwalifikuje i nie wyklucza zwolnienia, jeśli nabyte mieszkania mają status zwany potocznie "pustostanem", czyli po prostu nikt w nich nie mieszka. Należy mieć zasadnicze wątpliwości, czy Ustawodawcy istotnie chodziło o takiego rozstrzygnięcie normatywne, i czy rzeczywiście tak zależało mu na tym, aby podatnik nie czerpał z nabytych przez siebie mieszkań żadnego przychodu, a w efekcie, aby nie generował dochodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne wynikać będą także dla wierzyciela podatkowego. W istocie bowiem stanowisko Ministra zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do poglądu, że jeśli nabyte przez Skarżącego mieszkania będą "czekały" niezamieszkane aż do pełnoletniości dzieci Skarżącego, to zwolnienie podatkowe jest aktualne, ale traci tę aktualność, jeśli Skarżący swoje mieszkania zechce wynająć choćby po to, aby łatwiej spłacać zaciągnięty kredyt bankowy. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.