II FSK 1053/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB1/415-1050/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. o sygn. III SA/Wa 1028/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 12 grudnia 2013 r. o nr IPPB1/415-1050/13-/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż odziedziczył po swojej babci 2/5 udziałów w mieszkaniu. Ze względu na bardzo zły stan techniczny odziedziczonego mieszkania, znaczące koszty utrzymania, brak środków finansowych na remont, a także chęć podziału majątku ze współwłaścicielem (wujem wnioskodawcy), spadkobiercy dokonali sprzedaży mieszkania za kwotę 900.000 zł. Wnioskodawcy przypadło z tego 360.000 zł. Podał, że babcia zmarła w grudniu 2012 r., akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w dniu 29 stycznia 2013 r., a sprzedaż mieszkania nastąpiła 27 maja 2013 r. Po otrzymaniu środków ze sprzedaży, w dniu 15 lipca 2013 r. wnioskodawca kupił do majątku osobistego lokal mieszkalny o powierzchni 27 m2 za kwotę 258.000 zł. Zawarł również umowę przedwstępną na zakup do majątku osobistego innego lokalu za cenę 270.000 zł. Zakup ten będzie częściowo finansowany kredytem (przypuszczalnie w kwocie 100.000 zł) oraz ze środków własnych w wysokości 170.000 zł. Łącznie na zakup obu lokali mieszkalnych wnioskodawca przeznaczy kwotę 428.000 zł środków własnych + 100.000 zł kredytu. Oba mieszkania kupione zostały na własne potrzeby mieszkaniowe - wnioskodawca planuje w przyszłości umożliwić zamieszkanie w nich swoich dzieci, aby możliwie wcześnie uczyły się prowadzić samodzielne gospodarstwo domowe, nawet pozostając jeszcze na utrzymaniu wnioskodawcy i jego żony. Mając na uwadze podtrzymanie więzi rodzinnych i kontrolę rodzicielską, oba kupione mieszkania znajdują się w odległości około kilometra od miejsca zamieszkania wnioskodawcy i jego rodziny. Planuje także w najbliższym czasie remont mieszkania, w którym obecnie mieszka wraz z rodziną. Na czas remontu planowana jest przeprowadzka do jednego z nabytych mieszkań. Zanim jednak wnioskodawca i jego żona uznają, że dzieci są gotowe do wyprowadzki, planowane jest wynajęcie obu mieszkań, a uzyskane środki, po odprowadzeniu podatku dochodowego, wnioskodawca zamierza przeznaczać na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup drugiego mieszkania oraz bieżące koszty utrzymania mieszkań. Okres spłaty kredytu powinien zakończyć się w roku, w którym starsze dziecko wnioskodawcy skończy 18 lat. Uzyskiwanie przychodów z najmu ma także umożliwić utrzymanie mieszkań w należytym, niepogorszonym stanie. Wnioskodawca liczy się z tym, że mogą się zdarzyć okresy, w których mieszkania nie będę wynajmowane - w tym czasie z pozostałych źródeł dochodu wnioskodawca będzie spłacał kredyt i ponosił wydatki związane z utrzymaniem mieszkań. Oba mieszkania pozostaną własnością wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać odpłatnego zbycia tych mieszkań ani przekazywać ich w darowiźnie. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący zwrócił się z pytaniem, czy zakup na własne cele mieszkaniowe dwóch mieszkań, przy jednoczesnym posiadaniu mieszkania dotychczasowego, uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 12 grudnia 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. podał, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać. W ocenie Dyrektora IS wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w mieszkaniu na nabycie lokali mieszkalnych, nie w celu zamieszkania w nich, lecz w celu ich wynajmowania i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji nabycie lokali mieszkalnych, w których podatnik nie zamieszka, i które będą oddane do używania na podstawie umowy najmu, nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Warszawie, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że lokale mieszkalne nie zostały przez wnioskodawcę nabyte na własne cele mieszkaniowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Odwołując się do wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stwierdził, że - wbrew stanowisku Dyrektora IS - to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego dla zaistnienia prawa do zwolnienia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o chylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochód z odpłatnego zbycia odziedziczonych 2/5 udziału w mieszkaniu, wydatkowany na nabycie lokali mieszkalnych, nie w celu zamieszkania w nich, lecz w celu ich wynajmowania i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu spełnia warunek zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga w pierwszej kolejności zaakcentowania, że postępowanie o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma charakter wnioskowy, o czym przesądza art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. We wniosku powinno się zasadniczo przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12). Skorelowany jest z tym obowiązek Dyrektora IS uregulowany w art. 14c § 1 o.p., tj. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie na tle art. 14b § 1 o.p. osnowa wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 1297/14; z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a o.p. prowadzi do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10). Trafnie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów rozdziału 1a o.p., dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy nie są uprawnione do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, jak również uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/14; z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08). 6.2. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w wyraźny sposób stwierdził, że "oba mieszkania kupione zostały na własne potrzeby mieszkaniowe" oraz, iż "oba mieszkania pozostaną własnością wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym". Taka deklaracja podatnika w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest dla organu wiążąca, a organ ten w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Finansów w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych. 6.3. Dyrektor IS w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Dokonując jednak wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie uznał dokonaną przez skarżący organ wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wadliwą i wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uwagi na to, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).