I SA/Sz 650/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 października 2013 r. nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w [...] decyzjach (szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji) skierowanych do "G." Sp. z o.o. (zwanej dalej: "spółką") Naczelnik Urzędu Celnego określił należne kwoty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. W związku ze stwierdzeniem powstania w okresie od 9 czerwca do 31 sierpnia 2008 r. długu celnego z powodu niewywiązywania się przez spółkę z obowiązku nadania dopuszczalnego przeznaczenia towarom objętym procedurą uszlachetniania czynnego. W rozstrzygnięciach wskazano na różnicę między kwotą podatku VAT należną (wskazaną w decyzjach) w wysokości [...] zł, a kwotą podatku VAT obliczoną w zgłoszeniach celnych w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w piśmie z dnia 14 listopada 2012 r. zwrócił się do organu I instancji o podjęcie działań zmierzających do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków zarządu, a do pisma załączył stosowne dokumenty. Jednocześnie poinformował, że w celu wyegzekwowania wymaganych należności organ egzekucyjny podjął następujące czynności: – w dniu 5 marca 2012 r. skierował do central banków zawiadomienia o zajęciu wierzytelności obejmujące należności wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych w dniu: 28 grudnia 2011 r., 6 lutego 2012 r., 20 lutego 2012 r., 27 lutego 2012 r., 26 marca 2012 r., 10 kwietnia 2012 r. i 12 kwietnia 2012 r.; – w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w [...] z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...] rozstrzygającym o zbiegu egzekucji, akta sprawy przekazano komornikowi sądowemu, który w dniu 2 lipca 2012 r. zwrócił je, gdyż nie prowadził już postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce; – tytuły wykonawcze zostały skierowane do służby poborcy, który sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, ustalając równocześnie, że spółka pod adresem: ul. [...] w [...] nie prowadzi działalności gospodarczej; – nie ustalono dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu, nie ujawniono również jakiegokolwiek mienia należącego do spółki; – w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w innej sprawie w stosunku do spółki tytuły wykonawcze zostały przekazane - Dyrektorowi Izby Celnej w [...] oraz we [...], gdzie ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod ustalonymi adresami we [...] - raport z dnia 21 kwietnia 2012r. oraz w [...] - raport z dnia 23 czerwca 2010 r. Organ wskazał również, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych w [...] poinformował, iż spółka nie figuruje w ewidencji ZUS jako płatnik składek na ubezpieczenie pracowników, zaś dokument dotyczący wyrejestrowania firmy został złożony przez płatnika w dniu 1 lutego 2009 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że podatnik aktualnie nie dokonuje żadnych wpłat z tytułu podatków, nie posiada nadpłat, a ostatnich rozliczeń dokonywał do września 2009 r. Organ stwierdził także, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ egzekucyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki m.in. na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] z dnia 26 marca 2012 r. W dniu 22 stycznia 2013 r. w odpowiedzi na wniosek organu wpłynęły dokumenty z akt rejestrowych spółki, a w dniu 4 lutego 2013 r. wpłynął odpis pełny KRS nr [...]. W toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki R. M. w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. poinformował, że spółka w okresie, w którym on pełnił funkcję prezesa zarządu posiadała majątek, niemniej nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Wskazał, że w dniu 29 czerwca 2009 r. ujawnił majątek spółki w Sądzie Rejonowym [...] w [...] Wydział [...] (sygn. akt [...]). Do pisma załączył wykaz majątku spółki na dzień 31 lipca 2008 r., następnie odpowiadając na wezwanie organu I instancji w piśmie z dnia 20 maja 2013 r., ponownie wskazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem sytuacja finansowa spółki była stabilna, a stanowiące własność spółki rzeczy ruchome prezentowały wysoką wartość ekonomiczną. Podniósł, że w sprawie została spełniona przesłanka w postaci istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poinformował, że mienie stanowiące własność spółki w postaci ciągnika wraz z naczepą, wymienione w pkt [...] i [...] wykazu mienia spółki, znajduje się w [...] na ulicy [...]. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego postanowił połączyć toczące się przed organem postępowania wszczęte postanowieniami nr: [...] z dnia 8 kwietnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 6 czerwca 2008 r. z uwagi na brak majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja administracyjna. Decyzją z dnia 22 października 2013 r. organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu R. M. za zaległości podatkowe spółki wynikające ze zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, określonych wobec spółki w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych liczonymi za okres od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności wynikającego z każdej z [...] decyzji do dnia wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu, w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów materialnych (art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", jak i procesowych (art. 187 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej), błąd w ustaleniach faktycznych. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i dokumentów. Następnie zwróciła się o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Organ odwoławczy decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że organ I instancji w [...] decyzjach określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług należnym z tytułu importu towarów w łącznej wysokości [...] zł. Stwierdził również, że dla przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne jest kumulatywne zaistnienie przesłanek pozytywnych, wymienionych przez ustawodawcę w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Omawiając pierwszą przesłankę, organ wskazał, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł (powstała po odjęciu kwoty podatku VAT obliczonej w zgłoszeniach celnych w wysokości [...] zł od kwoty zobowiązania podatkowego) do dnia wydania decyzji organu II instancji nie została uiszczona. Dalej organ odnosząc się do kolejnej przesłanki, wskazał, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalił, że: – zgodnie z Uchwałą z dnia 6 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z dniem 6 czerwca 2008 r. zdecydowało o ustaleniu jednoosobowego składu zarządu spółki w osobie prezesa zarządu oraz o powołaniu zarządu w składzie: prezes zarządu R. M., w uchwale wskazano, że jej postanowienia wchodzą w życie od dnia podpisania, tj. 6 czerwca 2008 r., – z informacji zawartych w Dziale 2 KRS nr [...] obejmującym "Dane osób wchodzących w skład organu", wynika, że od dnia 3 lipca 2008 r. zarząd spółki był jednoosobowy, zaś funkcje prezesa zarządu pełnił R. M. (wpis nr [...] z dnia 3 lipca 2008 r.). W związku z powyższym organ stwierdził, że w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa ciążąca na spółce oraz w dniach upływu terminu płatności podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, tj. w dniach: 20 i 24 czerwca 2008 r., 3, 8, 18 i 22 lipca 2008 r., 2 i 11 września 2008 r. funkcję członka zarządu "G." Sp. z o.o. pełnił R. M., będąc zarazem jej prezesem. Organ zaznaczył, że z zapisów w Dziale 2 Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż oprócz wpisu dotyczącego objęcia funkcji prezesa zarządu spółki, nie było wpisów potwierdzających odwołanie wyżej wymienionego z pełnionej funkcji, jak również nie została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników, której treść poświadczałaby odwołanie z funkcji prezesa zarządu spółki. W ocenie organu dowodzi to, że okres pełnienia obowiązków członka zarządu spółki przez stronę obejmował dni, w których przypadał termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych. Według organu II instancji spełniona została także trzecia przesłanka, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, bowiem w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W dalszej części decyzji odnosząc się do przesłanek negatywnych, tj. wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości, organ wskazał, że w toku postępowania strona poinformowała, że spółka w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu posiadała majątek, ale nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Jednocześnie wskazał, że w dniu 29 czerwca 2009 r. ujawnił majątek spółki w Sądzie Rejonowym [...] w [...] Wydział [...] (sygn. akt [...]). Do pisma załączył wykaz majątku ww. spółki na dzień 31 lipca 2008 r., w którym w części dotyczącej środków trwałych wskazał m.in.: dwa kontenery, naczepę uniwersalną oraz ciągnik siodłowy [...]. W piśmie uzupełniającym z dnia 20 maja 2013 r. podniósł, że z przekazanego organowi wykazu majątku stanowiącego własność spółki jednoznacznie wynika, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem sytuacja finansowa spółki była stabilna, a stanowiące własność spółki rzeczy ruchome prezentowały wysoką wartość ekonomiczną. W odniesieniu do podniesionego przez stronę braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka nie sporządzała sprawozdań finansowych ze swojej działalności za okres, w którym powstały zaległości podatkowe, tj. 2008 rok. Z zapisów w KRS wynikało, że ostatnie sprawozdanie finansowe z działalności ww. spółki zostało złożone za rok 2006. W ocenie organu nieuregulowanie przez spółkę kwoty zaległości podatkowych wynikających z [...] decyzji dowodzi, że kondycja finansowa spółki w 2008 roku - wbrew twierdzeniom strony - nie była stabilna, gdyż spółka nie regulowała w tym okresie zaległości podatkowych, które na niej ciążyły. Ponadto, R. M. w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. przyznał, że spółka nie posiadała żadnych środków pieniężnych. Organ zauważył, że powoływanie się przez stronę na okoliczność posiadania przez spółkę mienia ruchomego o znacznej wartości w dniu 31 lipca 2008 r., nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt (m.in. raportu poborcy celnego sporządzonego w dniu 22 lipca 2008 r.) wynikało, że w siedzibie spółki nie można było dokonać czynności egzekucyjnych ponieważ znajdowała się tam inna firma, zaś jej pracownik poinformował, że "G." spółka z o.o. wyprowadziła się z zajmowanych pomieszczeń w styczniu 2008 r. Organ dodał, że o złej kondycji finansowej spółki świadczy także umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem nr [...] z dnia 5 maja 2011 r. Według organu II instancji strona w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa zobowiązana była w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 20 czerwca 2008 r. do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dzień 20 czerwca 2008 r., był bowiem dniem powstania zaległości podatkowej, która skutkowała powstaniem w spółce stanu niewypłacalności, zobowiązującym członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zaniechanie złożenia tego wniosku pozbawiło członka zarządu "G." Sp. z o.o. możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. spółki. W ocenie organu II instancji z odpowiedzialności strony nie zwalnia także wskazanie przez nią mienia spółki w wykazie sporządzonym w dniu 31 lipca 2008 r., bowiem R. M. powinien wskazać mienie istniejące w dniu orzekania przez organ o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przy czym organ podkreślił, że musi być to mienie o takiej wartości, która umożliwi pozyskanie środków pieniężnych na pokrycie należności publiczno-prawnych w znacznej wysokości. Dalej organ stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że strona nie wykazała takiego mienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające pociągnięcie R. M. do odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na spółce, jak również nie wykazał on zaistnienia żadnej z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym decyzja jaką podjął organ I instancji jest w pełni uzasadniona. Według organu odwoławczego organ I instancji w sentencji decyzji z dnia 22 października 2013 r. orzekając o odpowiedzialności R. M. za: zaległości podatkowe spółki w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, podjął prawidłowe rozstrzygnięcie. Zastrzeżeń nie budził sposób wyliczenia wysokości zaległości podatkowej, odsetek, wysokość kosztów postępowania, ani przytoczona podstawa prawna przeprowadzonych działań. W dalszej części decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. W ocenie tego organu wobec zaistnienia przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki oraz niewykazania przez stronę postępowania przesłanek egzoneracyjnych, organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji z dnia 22 października 2013 r., a przedstawione w niej stanowisko organu zostało podzielone w pełnym zakresie przez organ II instancji. R. M. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wystarczające jest ustalenie, że egzekucja z jednego ze składników majątkowych spółki zakończyła się niepowodzeniem pomimo istnienia innego mienia spółki, z którego egzekucja zobowiązania stanowiącego przedmiot odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu nie została przeprowadzona; 2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin miejsca - nieruchomości położonej w [...] przy ulicy [...] w celu ustalenia istnienia majątku spółki w postaci ciągnika siodłowego wraz z naczepą oraz kontenera, z którego egzekucja jest możliwa; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne było ograniczone tylko do jednego sposobu egzekucji, tj. zajęcia rachunków bankowych spółki, a na stan z chwili prowadzenia postępowania istnieje mienie ruchome o znacznej wartości ekonomicznej stanowiącej własność spółki; 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że R. M. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki aż do 2013 roku w sytuacji, gdy skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji w październiku 2009 r., 5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że kondycja finansowa spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). W ocenie składu orzekającego w sprawie przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego organy administracji publicznej są zobligowane do rozstrzygania sprawy z poszanowaniem procedury podatkowej, uregulowanej m.in. w art. 180 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową". W pierwszym wymienionym przepisie ustawodawca wprowadził otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże w ustawie nie zdefiniował terminu "dowód". Niemniej, wskazał, że uznanie środka dowodowego za dowód w sprawie jest uzależnione od tego, czy pomoże on w wyjaśnieniu sprawy podatkowej. W doktrynie podkreśla się, że warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest absolutna pewność o tym, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy ma ograniczoną możliwość odmowy włączenia do akt sprawy określonego materiału jeszcze przed zapoznaniem się z jego treścią. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie (P. Pietrasz. Komentarz do art. 180 Ordynacji podatkowej, Lex). Ustawodawca zastrzegł również, że jako dowód zostanie dopuszczony tylko taki dowód, który jest zgodny z prawem. Oznacza to, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny w sprawie, może gromadzić jedynie legalne dowody. Zauważyć również należy, że stwierdzenie czy dany dokument (materiał) jest dowodem w znaczeniu nadanym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe w ramach swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ostatnim wymienionym przepisie ustawodawca uregulował zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Po przeprowadzeniu oceny wszystkich dowodów uzyskanych w toku postępowania, organ jest zobowiązany wypowiedzieć się co do każdego z nich, czego wyraz powinien dać w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy podkreślić, że swobodna ocena dowodów nie może przeobrazić się w dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. przeprowadzoną tylko w odniesieniu do wybranych dowodów, z całkowitym pominięciem innych dowodów, czy też przeprowadzoną na podstawie niekompletnego materiału dowodowego w sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany ocenić nie tylko poszczególne dowody, ale powinien rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mając na uwadze wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że organ w toku postępowania podatkowego uchybił powyżej wskazanym przepisom proceduralnym. Skoro ustawodawca w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej postanowił, że: "odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" to organ powinien dokładnie określić w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, ustalając zarówno początek jak i koniec tego okresu. W tym celu powinien posłużyć się wszystkimi dostępnymi mu dowodami, w tym również przedłożoną przez stronę uchwałą nr [...] z dnia 9 października 2009 r. w sprawie odwołania R. M. z Zarządu Spółki. Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do tego dokumentu, co pozostaje w wyraźnej sprzeczności z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, nakładającej na organy obowiązek przeprowadzenia oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem wzajemnych relacji między dowodami. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie istniała zaległość podatkowa spółki, termin upływu płatności podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, przypadał w dniach: 20 i 24 czerwca 2008 r, 3, 8, 18 i 22 lipca 2008 r. oraz 2 i 11 września 2008 r., a zatem organ ustalając czy R. M. obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki był w tym okresie członkiem zarządu spółki, powinien odnieść się do wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę. Tymczasem organ stwierdził jedynie, że z zapisów w dziale 2 krajowego Rejestru Sadowego wynika, że oprócz wpisu dotyczącego objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu ww. spółki, brak jest wpisów potwierdzających odwołanie skarżącego z pełnionej funkcji. Co więcej nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym stwierdzenie organu, że w sprawie brak jest ewentualnej uchwały zgromadzenia wspólników, której treść poświadczałaby odwołanie skarżącego z pełnionej funkcji. Zauważyć bowiem należy, że skarżący do odwołania załączył: "Wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna" (druk KRS-Z3), "Zmiana – organy podmiotu/wspólnicy uprawnienie do reprezentowania spółki załącznik do wniosku o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym" (druk KRS-ZK), z których wynika, że R. M. w dniu 9 października 2009 r. złożył wniosek o zmianę informacji o osobach wchodzących w skład organu lub wspólnikach uprawnionych do reprezentowania spółki poprzez wykreślenie R. M. Przedłożył również kopię uchwały podjętej na walnym Zgromadzeniu Wspólników G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, KRS nr [...] w dniu 9 października 2009 r. w sprawie odwołania R. M. z Zarządu Spółki (uchwała nr [...] z dnia 9 października 2009 r.). Ponadto skarżący podniósł, że uchwała nr [...] z dnia 9 października 2009 r. w sprawie odwołania R. M. z Zarządu Spółki została przedłożona także do akt rejestrowych KRS. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Z uwagi na deklaratoryjny charakter wpisu dokonanego w rejestrze, a dotyczącego wykreślenia członka zarządu, niezmiernie istotne było rozpatrzenie przez organ tego dowodu (uchwały). Deklaratoryjność wpisu oznacza bowiem, że wpis taki (w przeciwieństwie do uchwały) ma na celu jedynie potwierdzenie już istniejącego stanu prawnego, zatem niczego nie tworzy ani nie zmienia. Konkludując, decyzję organu odwoławczego – jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny dowodu przedłożonego przez stronę, tj. uchwały nr [...] z dnia 9 października 2009 r. – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić. Natomiast, o niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z przepisami art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy przeprowadzi ocenę wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym ww. uchwały.