I SA/Gd 1076/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi G. U. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, ze zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Uniwersytetu Medycznego, zwanego dalej Uczelnią, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco. We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że doktoranci Uniwersytetu Medycznego wyjeżdżają często poza teren T., aby uczestniczyć w różnego rodzaju konferencjach naukowych, szkoleniach, itp. W związku z wyjazdami Uczelnia ponosi często koszty opłat za uczestnictwo (tzw. wpisowe - fee) oraz koszty transportu, zakwaterowania, wyżywienia delegowanych osób. W przypadku, gdy konferencja naukowa organizowana jest na miejscu, to jedynymi kosztami uczestnictwa, ponoszonymi przez Uczelnię, są koszty opłaty konferencyjnej organizowanej przez inny podmiot. W sytuacjach, gdy Uczelnia nie finansuje bezpośrednio powyższych wydatków studenci i doktoranci są zainteresowani w wypłacie im diet na wyżywienie i kosztów dojazdu oraz powrotu. Część doktorantów związanych z konkretnym projektem naukowym ma zawarte z Uczelnią umowy o pracę (praca tylko w ramach danego projektu). Z kolei część doktorantów podpisuje umowy zlecenia na różne tematy – trochę na prowadzenie zajęć dydaktycznych w ramach projektu, trochę na prowadzenie prac naukowo-badawczych. Jednakże w większości doktorantów nie łączy z Uczelnią jakakolwiek umowa cywilnoprawna – poza przyjęciem na studia doktoranckie. Otrzymują oni jedynie stypendium doktoranckie, w ramach którego są zobligowani do przeprowadzenia – zgodnie z regulaminem studiów doktoranckich – do 60 godzin zajęć dydaktycznych dla studentów Uczelni, uczestnicząc w konferencjach dotyczących ich studiów i reprezentując jednocześnie Uczelnię wobec innych instytucji, np. Ministerstwa Edukacji, itp. Dalej wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.), zadaniem Uczelni jest stworzenie warunków do prawidłowej realizacji programu studiów oraz umożliwienie indywidualnego prowadzenia pracy naukowej pod nadzorem opiekuna naukowego. Udział doktorantów w różnego rodzaju konferencjach, sympozjach i seminariach naukowych stanowi integralną część procesu kształcenia i pracy naukowej, gdzie doktoranci uzyskują bieżącą wiedzę naukową i materiały, które będą dostępne w publikacjach książkowych i czasopismach naukowych dopiero w odległej przyszłości. Udział doktoranta w konferencjach szkoleniowych jest jednym z podstawowych elementów bezpłatnego kształcenia kadr naukowych i wydatki z tym związane są w całości finansowane poprzez dotacje z budżetu państwa (art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłata z tytułu udziału w konferencji (opłaty konferencyjnej) stanowi przychód doktoranta i podlega opodatkowaniu ? Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", wolna od podatku dochodowego jest wymieniona w pkt 114 wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Stosownie do treści art. 94 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, udział doktoranta w konferencjach szkoleniowych jest jednym z podstawowych elementów bezpłatnego kształcenia kadr naukowych i wydatki z tym związane są w całości finansowane poprzez dotacje z budżetu państwa. Natomiast § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 1 września 2011 r. w sprawie kształcenia na studiach doktoranckich w uczelniach i jednostkach naukowych (Dz.U. 2011 r. Nr 196 poz. 1169 ze zm.) stanowi, iż studia doktoranckie stwarzają warunki do uczestniczenia w życiu środowiska naukowego w kraju i zagranicą (prezentacje wyników badań naukowych itp.). W ocenie wnioskodawcy, stan faktyczny opisany we wniosku, dotyczący doktorantów, na podstawie powyższych przepisów, uprawnia do przyjęcia stanowiska, że przychód z tytułu opłaty konferencyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 16 maja 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f., organ podkreślił, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Minister Finansów podkreślił, iż z treści cytowanego przepisu wynika, że jeżeli podatnik otrzyma świadczenie i jest ono finansowane lub współfinansowane m.in. ze środków budżetu państwa w ramach rządowych programów, to wartość tego świadczenia jest zwolniona z podatku. W dalszej kolejności organ przytoczył art. 8, art. 98 ust. 1, art. 94 ust. 1 pkt 1, art. 97 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1533) wskazując, że koszty działalności dydaktycznej – co do zasady – są finansowane z przychodów Uczelni, w tym dotacji otrzymywanych na ten cel z budżetu państwa. W związku z tym nie sposób uznać, iż opisane we wniosku świadczenia nieodpłatne są dokonywane bezpośrednio z budżetu państwa oraz w ramach programu rządowego (programów rządowych). W konsekwencji Minister Finansów doszedł do wniosku, że świadczenie nieodpłatne w postaci opłaty konferencyjnej uiszczanej przez Uczelnię za studenta studiów doktoranckich stanowi przychód (dochód), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał stanowisko w sprawie. W skardze z dnia 6 sierpnia 2014 r. Uniwersytet Medyczny zarzucił opisanej wyżej interpretacji naruszenie art. 94 ust.1 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, poprzez niewłaściwą interpretację, skutkującą uznaniem, że koszty opłat za uczestnictwo (tzw. opłaty fee) doktorantów w konferencjach naukowych stanowią ich przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 114 u.p.d.o.f. Strona skarżąca wniosła o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 22 października 2014 r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podkreślając, iż interpretacja została wydana w sposób wadliwy. Organ winien bowiem wyodrębnić kilka stanów faktycznych, zawartych w treści wniosku i udzielić odrębnych interpretacji. Nadto, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny prawnej co do znaczenia art. 21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej przedłożył kserokopie dowodów poniesienia przez Uczelnię wydatków za udział doktorantów w konferencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), takiej kontroli podlegają również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku oceny zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, zainicjowanej wnioskiem Uniwersytetu Medycznego - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wskazuje, że skarga powinna zostać uwzględniona jeśli tylko sąd - niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych - stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Rozpoznanie bowiem wniosku o jej wydanie nastąpiło z pominięciem badania jego formalnej dopuszczalności. Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wskazuje wprost art. 14h O.p. Z art. 165a § 1 O.p. wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, tj. czy istnieje stan faktyczny, pozwalający na wszczęcie postępowania, czyli czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zdaniem Sądu, powołany art. 14b § 1 O.p. wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Dlatego też nie każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. W orzecznictwie przyjmuje się, że uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację jest podmiot, który jest zainteresowany, a więc wywodzi z podanego stanu faktycznego określone skutki podatkowoprawne, tj. możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialność podatkową w świetle określonych przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2013 r., I SA/Gl 1195/12, LEX nr 1354187; wyrok WSA w Poznaniu z 27 lutego 2013 r., I SA/Po 860/12, LEX nr 1311100). Wniosek może zatem złożyć tylko osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) pociągający za sobą określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a zainteresowanym powinien istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie. Wyłącznie więc zainteresowany ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (14b § 4 O.p.). Oświadczenie, o którym mowa, może zatem skutecznie złożyć wyłącznie osoba (podmiot), wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Ponadto Sąd podkreśla, że sprawa dotycząca uprawnienia do złożenia wniosku o interpretację jest też istotna ze względu na określone przez ustawodawcę skutki udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie bowiem do treści art. 14k § 1 O.p. podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Zyskuje więc swego rodzaju gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie sposób też pominąć uprawnień wynikających z art. 14o O.p., czyli tzw. milczącej interpretacji, tj. prawnego usankcjonowania prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku, w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda interpretacji w ustawowym terminie. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że osobą zainteresowaną w sprawie jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Co za tym idzie, nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi (por. wyroki: NSA z 14 października 2010 r., II FSK 293/09; WSA we Wrocławiu z 6 września 2011 r., I SA/Wr 583/11; WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09; dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl). Jeżeli zatem wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego we wniosku o interpretację stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (interesem prawnym na gruncie przepisów podatkowych), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił – w rozumieniu prawa – zainteresowany, tzn. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. Istotny wpływ na taką ocenę ma również treść pytania postawionego we wniosku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że złożony przez stronę skarżącą wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia podstawowego kryterium, tj. zapytania w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Wnioskodawca wystąpił bowiem wprost o udzielenie interpretacji dotyczącej cudzej - a nie własnej - sytuacji prawnej, tj. sytuacji prawnej doktorantów, czyli podmiotów odrębnych od podatnika. Zdaniem Sądu, postawione przez stronę skarżącą pytanie było czytelne i wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że zmierzała ona do uzyskania odpowiedzi, czy nieodpłatne świadczenie w postaci opłaty konferencyjnej uiszczanej przez Uczelnię za studenta studiów doktoranckich stanowi ich przychód (dochód), który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie podjął jakichkolwiek czynności, które zmierzałyby do wyjaśnienia statusu strony skarżącej jako zainteresowanego. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został zatem poddany badaniu z punktu widzenia warunków jego dopuszczalności, a w konsekwencji nie wyjaśniono, czy wobec treści pytania sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, skarżąca Uczelnia posiada status zainteresowanego. W szczególności, organ nie skorzystał w tym zakresie z uprawnień przewidzianych w art. 169 § 1 O.p. i w rezultacie, wobec braku wyjaśnień co do legitymacji procesowej ubiegania się o interpretację indywidualną w przedstawionej sprawie, nie ocenił podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku poprzez wydanie interpretacji. Konkludując, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 165a § 1, 169 § 1 O.p. w z zw. z art. 14h O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów winien wyjaśnić legitymację procesową wnioskodawcy, z uwzględnieniem oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej interpretacji podjęto zgodnie z art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.