II FSK 258/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 489/14 w sprawie ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 489/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 27.674,- zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 36.898,- zł (1/2 przypadającej na oboje małżonków kwoty 73.796,- zł). Organ stwierdził, że w 2009 r. wydatki małżonków przewyższały uzyskiwane przychody w miesiącach styczeń — sierpień oraz w miesiącach październik - grudzień. W miesiącu wrześniu 2009 r. przychody podatników były natomiast wyższe od wydatków o kwotę 73.269,20 zł. W świetle powyższego organ ustalił kwotę wydatków, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w wysokości 73.795,74 zł (suma niedoborów z miesięcy styczeń - sierpień). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że wydatki związane z utrzymaniem rodziny skarżącej ustalono częściowo w oparciu o dane rzeczywiste, a w pozostałym zakresie na podstawie danych statystycznych. Koszty utrzymania wobec niepełnych danych dotyczących lat poprzedzających rok 2003 organ przyjął proporcjonalnie do średniej z lat 2003-2009, wydatki rodziny T. wynosiły zaś 86% wydatków wskazanych przez GUS jako przeciętne. Dalej wskazano, że organ uwzględnił dochody m.in. ze sprzedaży dwóch pojazdów (BMW oraz VW Passata) oraz odsetki dopisane na rachunku bankowym w PKO BP. Organ nie dał wiary oświadczeniom małżonków, że źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego były środki pochodzące z pracy J. T. w NRD, które miały być przechowywane w walucie EURO. Za niewiarygodne uznano również oświadczenia skarżącej i jej małżonka odnośnie zgromadzenia w latach 1992-1994 oszczędności w kwocie 5 mln zł pochodzących z handlu na targowisku w L. Organ wskazał, że w tym okresie handel przygraniczny przeżywał swój rozkwit i rzeczywiście handlujący na bazarze mogli osiągać dochody wyższe od przeciętnego wynagrodzenia, jednakże uznał przy tym, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby przyjąć, że skarżąca spośród dwóch tysięcy podmiotów handlujących wówczas na tym targowisku osiągnęła tak wysokie dochody. Nic nie wskazuje na to, aby działalność prowadzona przez małżonków znacznie odbiegała swoim rozmiarem od działalności prowadzonej w tym samym czasie przez inne podmioty na targowisku. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 20 ust 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."). Decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 27.598,- zł od dochodów w wysokości 36.797,- zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ skorygował błędnie wyliczone kwoty uiszczone przez małżonków tytułem dzierżawy stoisk na targowisku w L. za okres styczeń - maj i we wrześniu oraz wydatek z tytułu opłat i prowizji w miesiącu lutym. Dokonał również korekty błędnie ustalonego przychodu ze sprzedaży samochodu BMW w miesiącu sierpniu zamiast w miesiącu czerwcu 2009 r. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności poprzez ustalenie braku jakichkolwiek oszczędności małżonków na początek 2009 r., zawyżenia wydatków w 2009 r. i w latach poprzednich, nieuwzględnienie blisko 20-letniej pracy J. T. w Niemczech jako źródła oszczędności, nieuwzględnienie dochodów H. T. uzyskiwanych z handlu na bazarze w L. w latach 1992-1994 jako źródła oszczędności małżonków, - art. 191 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność wysokości dochodów osiąganych na bazarze w L. w latach 1992-1994, dowolną i arbitralna ocenę dowodów przez pominięcie zeznań skarżącej, J. T., M: T., A. T., T. T. i G. T. w zakresie przychodów osiąganych przez H. T. w latach 1992-1994, oszczędności, źródłem których była blisko 20-letnia praca J. T. w Niemczech, oszczędności, źródłem których była sprzedaż z zyskiem kilkunastu samochodów, poniesienia przez M. T. kosztów transakcji nabycia nieruchomości w 2009 r., pominięcie zeznań A. J. w zakresie ustalenia daty zapłaty przez małżonków ceny za nieruchomość zakupioną w 2009 r., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich pominięcie bądź niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że chociaż ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł jest inaczej rozłożony niż w pozostałych postępowaniach podatkowych (obowiązkiem podatnika jest wykazanie źródeł pokrycia wydatków), to w praktyce w przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art. 122 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy wykazały w przekonujący sposób, iż małżonkowie T. w 2009 r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Organ przeprowadził w prawidłowy sposób, skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z oszczędności uzyskanych w latach od 1992 do 1994 z handlu na bazarze w L., pracy J. T. w NRD w latach 1973-1990, sprzedaży samochodów, wygranych w multilotka. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest dowodów na potwierdzenie wysokości dochodów z działalności gospodarczej, na zgromadzenie i przechowywanie oszczędności. Strona skarżąca wskazywała całkowicie abstrakcyjne kwoty oszczędności oraz zupełnie nieracjonalny sposób ich przechowywania. Okoliczności te podważały, w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wiarygodność twierdzeń Państwa T. o zgromadzeniu kwoty 5 mln zł, z której na początek roku pozostało 500.000,- zł. Za uzasadnioną Sąd pierwszej instancji uznał ocenę organów, które nie uznały za wiarygodne, aby małżonkowie dysponując dochodami swojej córki J. T., nie ponosili jednocześnie jakichkolwiek wydatków związanych z jej utrzymaniem. Dzieci rozpoczynające swoje życie zawodowe mieszkają z rodzicami i albo w ogóle nie ponoszą kosztów związanych z opłatami za mieszkanie i wyżywienie, albo jedynie częściowo dokładają się do tych kosztów, pozostawiając zarobione środki w całości lub w dużej części na własne potrzeby. Również jeśli zamieszkują poza domem rodzinnym to znacznie częściej korzystają z mniejszej lub większej pomocy rodziców, niż przekazują im zarabiane pieniądze. Słusznie organ wskazał, że nie oddają swoim rodzicom całych swoich dochodów. Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, w prawidłowy sposób ocenione zostały wnioski dowodowe strony postępowania. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowego postępowania Dyrektora Izby Skarbowej polegającego na nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodu z zeznań świadków na okoliczności wskazane we wniosku zawartym w odwołaniu - wskutek tego Sąd pierwszej instancji naruszył podane wyżej przepisy postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA wyroku TK o sygn. P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r., którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., gdyż przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w zakresie kontroli prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł pomiędzy organ podatkowy a stronę postępowania, a polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy jest obowiązany udowodnić wydatki poniesione przez podatnika lub wartość zgromadzonego przez niego mienia, ale tylko te, które zostały poniesione w badanym okresie podatkowym. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za stosowne zauważyć, że zakres kwestii, które pełnomocnik skarżącej podważa w toku postępowania przed Sądem kasacyjnym, istotnie różni się od tych, które podnoszone były przed Sądem pierwszej instancji. Zarówno zarzuty, jak argumentacja przedstawiona w skardze, skupiały się bowiem na wykazaniu, iż skarżąca w 2009 r. w rzeczywistości posiadała oszczędności w wysokości co najmniej równej wydatkom poczynionym w tym roku; w tym zakresie podważano tak poczynione przez organy ustalenia o charakterze materialnoprawnym, jak i wykazywano uchybienia o charakterze procesowym, skupiając się przede wszystkim na tych związanych z materiałem dowodowym - zarówno w zakresie jego zebrania, jak oceny. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej koncentruje się natomiast przede wszystkim na zestawieniu dokonanej przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim subsumcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z treścią wyroków Trybunału Konstytucyjnego, który orzekał o niezgodności tego przepisu z Konstytucją (w dwóch okresach jego obowiązywania - stosownie sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13). Częściowo pełnomocnik podważa również ustalenia natury procesowej, jednak zakres twierdzeń podnoszonych w ramach stosownego zarzutu jest istotnie mniejszy od tego, jaki został zaprezentowany przed Sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na te kwestie ze względu na wielokrotnie podnoszoną w orzecznictwie tego Sądu okoliczność pozostawania związanym treścią skargi kasacyjnej. Wśród twierdzeń, które wcześniej Sąd ten w swoich orzeczeniach wyrażał, przytoczyć można to, że NSA nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i wyłącznie w granicach nią określonych może rozpatrywać wniesioną kasację (tak np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 650/15), jak również i to, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski, związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, iż wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego - zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone; Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zaś obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (wyrok z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 252/15). Uzasadnienie niniejszego wyroku uwzględnia zakres opisanego związania. W niniejszej sprawie zasadne jest - wbrew temu, jak zazwyczaj czyni to NSA - odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii o charakterze materialnoprawnym i kolejno dopiero poruszenie zagadnień o charakterze procesowym. Porządek ten uzasadniony jest ważkością argumentów odnoszących się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przepisów z nim związanych, wymienionych w skardze kasacyjnej. Ocenić należy, że zarzuty sprowadzające się do kwestionowania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są chybione, zaś przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2013 r., P 49/13 (OTK-A 2014, nr 7, poz. 79) jest trafna i zasługuje na aprobatę. Mając na uwadze, że przedmiotowa problematyka była już podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie, usprawiedliwione jest odwołanie się do uzasadnienia orzeczenia, którego treść skład orzekający w niniejszej sprawie podziela - i tak, w dalszej części, w istotnej części powtórzona zostanie argumentacja przedstawiona w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s. 164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego uwzględnił uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Należy przy tym zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny niewątpliwie uwzględnił konieczność dostosowania treści rozstrzygnięcia z wymogami, jakie przewidują art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zwłaszcza, że to ich treść między innymi determinowała podstawę omawianego orzeczenia. Powyższe ustalenia rzutują również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec kwestii podejmowanych przez pełnomocnika skarżącej na stronach 17-19 uzasadnienia skargi kasacyjnej – poświęconych wykazaniu nieprawidłowości podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wobec regulacji art. 190 ust. 4 Konstytucji (niewymienionego jednakże w petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją a wznowienie postępowania). Przedstawione stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie, co również znajduje swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie NSA, tak np. w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15, czy w postanowieniu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3589/16. W drugim z tych orzeczeń NSA podniósł, co warto wyjaśnić raz jeszcze, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc, orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (zob. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16). Wspomnieć można, że przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy zmieniającej z dnia 16 stycznia 2015 r. Kolejno odnieść należy się do twierdzeń pełnomocnika podnoszonych w kontekście art. 32 Konstytucji. Chociaż przepisu tego nie wskazano w petitum skargi kasacyjnej, rozważania w tym zakresie pojawią się w jej uzasadnieniu (problematyka ta znajduje pełen wyraz na stronach 12-15 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik odwołuje się przy tym do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14, skupiając się na niezasadnym, jego zdaniem, zróżnicowaniu sytuacji podatników, znaczonej różnymi skutkami wyroków Trybunału, w zależności od tego, którego okresu dotyczy orzeczenie. Wobec tego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ww. wyrok WSA w Rzeszowie został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15. W jego uzasadnieniu słusznie zauważono, iż wobec tego, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie, stwierdzić należy, iż Trybunał znał sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 Konstytucji (zwłaszcza ust. 1, co można podkreślić wobec niewskazania pełnomocnika na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu) odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. Ostatnia z kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej w kontekście wpływu treści omawianych wyroków Trybunału Konstytucyjnego na sytuację skarżącej w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z zarzutami natury procesowej. Zagadnienie to odwołuje się do tego, że z wyroku TK w sprawie SK 18/09 wynika obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. TK wskazał, że: “dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ocena, czy wymagania te spełnione zostały w niniejszej sprawie, dokonana zostanie wespół z uwagami, jakie należy poczynić wobec postawionych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono na wstępie części merytorycznej niniejszego uzasadnienia, zakres kontroli jest tutaj wyznaczony treścią zarzutów i ich uzasadnieniem. I tak, w pierwszej kolejności pełnomocnik wskazuje na nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z zeznań świadków na okoliczności wskazane we wniosku zawartym w odwołaniu. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że w orzecznictwie jest obecny pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). W odwołaniu pełnomocnik wnosiła o przesłuchanie czterech świadków, dwóch na okoliczność ustalenia wysokości obrotów osiąganych w latach 1992-1994 na bazarze, dwóch na okoliczność ustalenia wysokości dochodów osiąganych przez męża skarżącej podczas pracy w Niemczech. Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy orzecznictwa, zaaprobować należy odmowę przeprowadzenia tych przesłuchań. W stosunku do świadków powoływanych w kontekście obrotów na bazarze, słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze na okoliczność przesłuchania innych osób w tym zakresie. Zaznaczyć przy tym można odległość związku między zarobkami innych osób sprzedających na ich stoiskach bazaru w latach 1992-1994 a wysokością zgromadzonych przez małżonków oszczędności w 2009 r. W stosunku do świadków powoływanych w kontekście dochodów osiąganych przez męża skarżącej w Niemczech, zasadnie uznano, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zebrano w tym zakresie wystarczające dowody (mąż skarżącej przedstawił kserokopię legitymacji ubezpieczeniowej, w której była podana wysokość ostatnich zarobków w Niemczech, co do tej okoliczności przesłuchano też oboje małżonków oraz ich dzieci, co ma szczególne znaczenie, gdy uwzględni się twierdzenie pełnomocnika, że tylko podatnicy i ich dzieci mają wiedzę o oszczędnościach, dokładniejszą kwotę znają zaś tylko małżonkowie). Wobec wskazania w zarzutach skargi kasacyjnej na art. 141 § 4 p.p.s.a. podnieść można, że Sąd pierwszej instancji mógł poczynić w tym zakresie stosowne wyjaśnienia, jednak ich brak - wobec wielości innych, istotnych okoliczności powołanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim - nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu nie starał się również wykazać autor skargi kasacyjnej. Niezasadne są również twierdzenia dotyczące kosztów utrzymania rodziny skarżącej. Słusznie uznano za niewiarygodne aby małżonkowie nie ponosili kosztów związanych z utrzymaniem córki, gdy dysponowali jej dochodami. Nadto, w pierwotnych oświadczeniach małżonkowie podali, że córka wchodziła w skład ich gospodarstwa. W tym kontekście zauważyć można, że Sąd pierwszej instancji nie zanegował tego, iż partner córki sponsorował jej drobne wydatki, skupiając się na tym, iż to jej dochód był przeznaczony na jej utrzymanie. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji zaaprobował skorzystanie, przy odpowiedniej korekcie, z danych statystycznych. Wobec przedstawionych okoliczności, jak najbardziej usprawiedliwionym było uznanie, że koszty utrzymania kształtowały się na poziomie co najmniej przeciętnych statystycznych kosztów utrzymania. Warto zauważyć, że wywód pełnomocnika jest w tym zakresie zdawkowy i hasłowy, zwięźle podważa ww. ustalenia, bez dokładnego ich wyjaśniania i przedstawia argumenty bardzo ogólnej natury. Mając na uwadze, że wyżej opisane okoliczności wyczerpywały zagadnienia podjęte w skardze kasacyjnej w związku z negowaniem ustaleń dotyczących postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż zarzut naruszenia wyliczonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z tymi przepisami organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na ich podstawie oceniając, czy dana okoliczność została udowodniona. Słusznie Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego, zebranego i ocenionego przez organy, uznał, że podjęły one niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego i został on należycie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. Nie uchybiono również wytycznym dotyczącym postępowania, wynikającym ze wskazanych orzeczeń TK. Skarżąca nie powołała się na okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa podważałyby ustalenia organów. Zwrócić należy uwagę, że organ skonfrontował przedstawione przez nią okoliczności z obszernym materiałem dowodowym. Przeprowadzone postępowanie cechuje dokładność i dążenie do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich znaczących okoliczności, przy zachowaniu założenia rozstrzygnięcia niejasności i wątpliwości na korzyść skarżącej (tak np. poprzez przyjęcie - mimo niepodważanej skłonności męża skarżącej do imponowania i wystawnego stylu życia - przeciętnych statystycznych kosztów utrzymania). W związku z tym twierdzenia skarżącej dotyczące źródeł pokrycia wydatków uznać trzeba za sprzeczne z zasadami prawdopodobieństwa. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.