II FSK 141/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 629/14 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 629/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 12 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ I instancji"), określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 46.418 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 1.737 zł. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego, na podstawie których organy stwierdziły, że w 2009 r. Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie handlu działkami gruntu. Dokonał wraz z małżonką zbycia prawa własności 9 nabytych wcześniej nieruchomości. Uznając, że transakcje te zostały przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), organ I instancji stwierdził, że osiągnięty z tego tytułu przychód netto wyniósł 208.745,91 zł, natomiast koszty jego uzyskania - 14.501,37 zł. Tym samym, Skarżący zaniżył wykazane w zeznaniu podatkowym PIT – 36L za 2009 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę 36.999 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez Skarżącego w 2009 r., sprzedaży 9 nabytych wcześniej nieruchomości w postaci działek gruntu położonych na terenie trzech gmin powiatu olsztyńskiego, stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy Skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Skarżący od 1 lutego 1989 r. prowadził działalność, m.in. w zakresie: geodezji i kartografii oraz pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 1983 – 2009 dokonał zaś nabycia wspólnie z małżonką, poza zgłoszoną działalnością, 25 działek gruntu, z których w 2009 r. zbył 9 nieruchomości za łączną kwotę 477.000 zł. Zdaniem organów podatkowych, działania Skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o jakim mowa w pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Przy czym, nie bez znaczenia dla tej oceny pozostawało posiadanie przez Skarżącego licencji pośrednika w obrocie nieruchomościami i uprawnień geodezyjnych, jak również współpraca z R. [...], od której zakupił on 17 z 25 działek gruntu, co pozwalało na zapoznanie się z informacjami dotyczącymi tych gruntów i podejmowanie korzystnych decyzji gospodarczych. Dokonywanie przez Skarżącego sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb podatnika, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Był on świadomym inwestorem podejmującym planowane działania, typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania i zmierzające do uzyskania dochodu. Zdaniem WSA, oparte na poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach, stanowisko, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie budzi zastrzeżeń. Charakter podejmowanych przez Skarżącego w 2009 r. działań w związku z obrotem opisanymi wyżej nieruchomościami, został już oceniony przez WSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn., I SA/Ol 399/14, którym oddalono skargi Skarżącego na decyzje Dyrektora IS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu opartego na tożsamych ustaleniach faktycznych rozstrzygnięcia WSA podniósł m.in., że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące sposobu wyszukiwania nabywców na sprzedawane działki, nadto także podejmowane przez Skarżącego działania w postaci składania wniosków o wydanie decyzji o warunki zabudowy, jak i dokonany podział nieruchomości położonej w obrębie S. wskazywały, że Skarżący działał w sposób ciągły, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku, zaś uzyskane z tego tytułu przychody winny być zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe obligowało organy podatkowe do przyjęcia, że w sprawie nie wystąpił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Również analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie potwierdza, że czynności dotyczące nabywania gruntów, a następnie ich sukcesywnego zbywania z zyskiem, noszą znamiona działalności gospodarczej. Nie sposób natomiast uznać za uzasadnioną, w świetle tego materiału, jak również uzasadnienia decyzji, argumentacji Skarżącego, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych co do motywów jakimi Skarżący kierował się przy zakupie i sprzedaży nieruchomości, a w szczególności, czy u podstaw decyzji o zakupie leżała wiedza dotycząca wzrostu atrakcyjności i ceny nieruchomości lub o ewentualnych zmianach w planie przestrzennego zagospodarowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 474/13, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IS określającą podatek VAT za kwiecień, maj i październik 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności w zakresie kupna i sprzedaży tych samych, co w niniejszej sprawie gruntów, WSA stwierdził, że nie można uznać, iż kupowane w latach 2002-2009 nieruchomości (położone w K., R., M., R., S., D., gm. D. w N. gm. P. w R. i gm. G.), były przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb Skarżącego. Były one tak rozproszone, że praktycznie nie było możliwości ich rolniczego wykorzystania. Były natomiast, przedmiotem działalności handlowej. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wykorzystywał on wiedzę w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzoną przez siebie firmę przy sprzedaży zakupionych w latach 2002-2009 nieruchomości. WSA podzielił to stanowisko i podkreślił, że w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie Skarżący nie uwiarygodnił, aby którakolwiek ze sprzedanych w spornym roku podatkowym działek (położonych w trzech gminach – D., P. i B.), wykorzystana została do innego niż ustalony przez organ celu, w tym do prowadzenia działalności rolniczej. Podnosząc brak rolniczego wykorzystania kwestionowanych gruntów organ wskazywał zaś na konkretne dowody, jak: - zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków B. i B. L., (którzy podali m.in., że nabyta przez nich działka nr [...] w R., wyglądała na wcześniej nieuprawianą, rosły na niej drzewa - samosiejki i była częściowo podmokła); - decyzję Wójta Gminy D. z 7 września 2009 r. w przedmiocie wymiaru podatku rolnego, opisującą działki w T., S. i R. jako nieużytki, czy to, że sześć sprzedanych przez Skarżącego działek w S., znajdowało się w środku kompleksu działek, co w praktyce wykluczało cel ich zakupu dla prowadzenia działalności rolniczej. Trafnie zwrócono też uwagę, na odstęp czasowy pomiędzy niektórymi z transakcji. Przykładowo, w dniu 28 kwietnia 2006 r. Skarżący dokonał zbycia działek nr [...] za 44.050 zł położonych w M., po czym w dniu 29 listopada 2006 r. zakupił działkę nr [...] w K. i działki o nr [...] w S. za łączną cenę 23.683 zł, co rzeczywiście wskazuje na ich cel handlowy, a nie związany z zaspokojeniem własnych potrzeb Skarżącego, bądź prowadzonego przez niego gospodarstwa. Słusznie wskazano również na każdorazowe, niekiedy znaczne dochody z realizacji zakwestionowanych transakcji, (np. zysk osiągnięty ze zbycia w 2009 r. 6 działek powstałych po podziale nabytej w 2002 r. za cenę 14.246 zł działki w S. wyniósł 147.000 zł; zakupioną w 2003 r. działkę położoną w K. o nr [...] za kwotę 4.269 zł sprzedano w 2007 r. za cenę 50.000 zł; działki położone w M. o nr [...] nabyte w dniu 28 kwietnia 2005 r. za 6.428 zł Skarżący zbył w dniu 8 stycznia 2007 r. za 60.000 zł; zakupione za łączną kwotę 7.464 zł w 2005 r. działki o nr [...], położone w R., sprzedano w 2009 r. za łączną kwotę 180.000 zł; zakupioną w 2005 r. za 7.844 zł działkę nr [...] położoną w K., sprzedano w 2009 r. za 150.000 zł; zakupioną w 2006 r. za 16.090 zł działkę nr [...] w K. sprzedano w 2008 r. za 96.000 zł. Przy czym, nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostaje, że część wydatków związanych z kwestionowaną sprzedażą działek, zaliczona została przez Skarżącego do kosztów działalności gospodarczej (co dotyczy m.in. rachunków wystawionych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w O. odnośnie 8 działek w S. i jednej w K.). W powyższym stanie faktycznym uznanie przez organy, że sporne transakcje zostały przeprowadzone w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., było więc prawidłowe. Chybione okazały się zarzuty odnośnie dowolnej oceny działań Skarżącego w 2009 r. W decyzjach obu instancji przekonywująco wykazano, że działania Skarżącego nie mieściły się "w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży", lecz były typowe dla działalności handlowej. Wykazano również, że powtarzalność transakcji była następstwem realizacji określonego planu gospodarczego, związanego z osiągnięciem zysków finansowych. Z przyczyn podanych wyżej, (związanych z tym, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną), bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy na gruncie powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., pozostają zarzuty skargi odnośnie nie ustalenia przez organy, czy podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami działania służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych Skarżącego, czy też zostały przeznaczone na rozwój firmy, jak również zarzuty dotyczące nie zbadania motywów jakimi Skarżący kierował się przy zakupie i sprzedaży nieruchomości. W świetle przedstawionych wyżej uwag, odnośnie charakteru podjętych przez Skarżącego w 2009 r. działań, nie było też podstaw do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z oceną okoliczności związanych z podziałem i sprzedażą nieruchomości położonej w S. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, umożliwiając Skarżącej czynne w nim uczestniczenie oraz składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, oceniły według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał art. 191 o.p. Również uzasadnienia decyzji obu instancji, odpowiadają wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, iż w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 oraz 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy czynności organów, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają wymogom zawartym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i pominął istotne okoliczności mające wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, świadczące o tym, że spornej sprzedaży nie można uznać za dokonywaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez niedokonanie obiektywnej oceny podnoszonych okoliczności faktycznych świadczących o tym, że sprzedaż nieruchomości nie nosiła znamion pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw z art. 13 § 1 p.p.s.a. wobec dokonania rozstrzygnięcia co do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych; - art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec nie uwzględnienia, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko organów podatkowych, iż znamiona działalności gospodarczej nosiły działania obojga małżonków, co uzasadniało przypisanie Skarżącemu połowy dochodu ze sprzedaży spornych nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 w zw. z art. 134 oraz 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw z art. 13 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Określenie podstaw kasacyjnych, poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego, powinno wiązać się z zakwestionowaniem ustaleń stanu faktycznego. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu, sprowadza się jedynie do negatywnej weryfikacji oceny zastosowanej przez organy i WSA. Mimo wskazania w podstawach kasacji – pominięcia istotnych okoliczności faktycznych, okoliczności te nie zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt. 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W świetle art. 5a pkt 6 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkową m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Działalność taką wyróżnia zatem kilka specyficznych cech, a mianowicie: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Właściwie przyjął WSA, że w ocenie organu, obrót nieruchomościami które posiadał Skarżący stanowiły więc przemyślane inwestycje. Okoliczności nabycia gruntów, ich lokalizacja, powierzchnia oraz okoliczności sprzedaży, świadczą o dużej znajomości rynku popartej bardzo korzystnymi transakcjami. Powyższe świadczy, że Skarżący podejmował działania typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do uzyskania znacznych środków finansowych. Podkreślić należy, że nie dokonywał on jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży lecz sprzedawał działki w 2006 r. i kontynuował sprzedaż w latach: 2007 r., 2008 r. i 2009 r. Zatem, stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości miała charakter ciągły. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych - jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć, jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność - cykliczna sprzedaż). Dokonana analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez Skarżącego, z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia prowadzi do wniosku, że następowały one w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z uwagi na ciągłość, powtarzalność, zarobkowy i zorganizowany charakter działań. Zdaniem Sądu, oparte na poczynionych przez organy podatkowe ustaleniach, stanowisko, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie budzi zastrzeżeń. Argumentacja skargi, odnośnie braku ustaleń faktycznych co i do motywów, jakimi Skarżący kierował się przy zakupie i sprzedaży nieruchomości, jest zaś chybiona. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż charakter podejmowanych przez Skarżącego w 2009 r. działań w związku z obrotem opisanymi wyżej nieruchomościami, został już oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn., I SA/Ol 399/14, którym oddalono skargi M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu opartego na tożsamych ustaleniach faktycznych rozstrzygnięcia Sąd podniósł m.in., że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące sposobu wyszukiwania nabywców na sprzedawane działki, nadto także podejmowane przez Skarżącego działania w postaci składania wniosków o wydanie decyzji o warunki zabudowy, jak i dokonany podział nieruchomości położonej w obrębie S. wskazywały, że Skarżący działał w sposób ciągły, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku (art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f.), zaś uzyskane z tego tytułu przychody winny być zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe obligowało organy podatkowe do przyjęcia, że w sprawie nie wystąpił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący w 2009 r. był właścicielem Agencji Geodezyjno-Prawnej "G." w K. Firma ta prowadzi działalność od 1 lutego 1989 r. m.in. w zakresie: działalności geodezyjnej i kartograficznej, pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) z dnia 15 grudnia 2009 r., znak: [...] wynika zaś, że Skarżący zajmował się działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, działalnością agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Skarżący posiadał licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami nr [...] oraz uprawnienia geodezyjne nr [...]. Ocena działań Skarżącego polegających na sprzedaży nieruchomości dokonano na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, które wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj: stały charakter powtarzalność działań, podporządkowanej racjonalnemu gospodarowaniu i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła na zakwalifikowanie działalności Skarżącego, jako działalności handlowej. Mając na uwadze całość przytoczonej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.