III SA/Wa 676/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-723/13-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie opodatkowania usług indywidualnych pobytów wczasowych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi w zakresie organizacji indywidualnych pobytów wczasowych. W ramach tych pobytów Skarżąca zapewnia uczestnikom co do zasady nocleg, wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu wspomnianej infrastruktury. W ramach pobytów realizowany jest także pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Spółka wskazała, że usługi noclegowe, wyżywienie i program rekreacyjno-oświatowy świadczony przy wykorzystaniu będącej jej własnością infrastruktury stanowi wartościowo ponad 90% kwoty, która jest należna Spółce tytułem świadczenia usług dla dzieci i młodzieży. Pozostałe 10% ceny świadczenia odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich. Nie jest ono obciążane żadnym narzutem ze strony Spółki. Spółka podała, że organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół jest klasyfikowana przez Urząd Statystyczny do grupowania PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi". W związku z powyższym zadała pytanie czy prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też powinna sprzedając usługi wystawiać faktury VAT procedura marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi organizacji indywidualnych pobytów wczasowych podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 8% na zasadach ogólnych, nie zaś przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża dla biur podróży. Odwołując się do przepisów prawa wspólnotowego wskazała, że regulacje w nich zawarte odnoszą się do biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, a Spółka świadcząc opisane wyżej usługi nie występuje ani w charakterze biura podróży, ani też organizatora wycieczek turystycznych. Spółka powołała się też na językową wykładnię zwrotu "usługa turystyki". W rezultacie stanęła na stanowisku, że świadczone przez nią usługi, klasyfikowane jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi" nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. Tym samym Spółka może opodatkowywać całość świadczonych przez siebie usług na zasadach ogólnych i nie ma obowiązku prowadzić odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a u.p.t.u. Nie jest również zobowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych (na zasadach ogólnych z art. 29) oraz odrębnego dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka zaakcentowała też konieczność traktowania usługi kompleksowej obejmującej kilka świadczeń pomocniczych jako jednej usługi dla celów podatkowych. Podkreśliła, że usługi nabywane przez nią od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej realizowanej przez Spółkę we własnych ośrodkach wypoczynkowych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji zawartych w przepisach krajowych i wspólnotowych oraz definicji słownikowej wskazał, że aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią takie właśnie usługi turystyki. Organizując indywidualne pobyty wczasowe we własnym imieniu Spółka traktuje je bowiem jako usługę kompleksową. Zapewnia mianowicie nocleg i wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej jej własnością infrastruktury (usługa własna). Pakiet usług rekreacyjno-turystycznych (np. basen, park linowy, spływ kajakowy, bilety do muzeum) nabywa od innych podatników. Usługi dodatkowe nabywa dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii, obozów i zielonych szkół. W rezultacie opisane świadczenia Spółka powinna opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 u.p.t.u. Na koniec Minister Finansów zauważył, że usługi własne - zakwaterowanie (nocleg), wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu własnej infrastruktury Spółka powinna opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki właściwej dla poszczególnych usług. Do usług, dla których wskazała symbol PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi", Spółka ma prawo zastosować 8% obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przez przyjęcie, że świadczona przez Spółkę usługa organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół stanowi kompleksową usługę turystyki, która powinna być opodatkowana według specjalnej procedury VAT marża; - przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez brak rozpatrzenia podnoszonych przez Spółkę kwestii wraz z uzasadnieniem prawnym, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący wskazanego przez nią stanowiska oraz pominięciem kluczowych kwestii, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy świadcząc usługi turystyki, w oparciu o własną bazę wypoczynkową, skarżąca, nabywając dodatkowe usługi u podmiotów trzecich takie jak zakup biletów do muzeów, parków linowych, basenów, wynajem przewodnika, powinna opodatkować to w ramach kompleksowej usługi na zasadach ogólnych, czy też powinna wyodrębnić usługi własne od nabywanych usług obcych i te ostatnie opodatkować na zasadzie vat marża, prowadząc dla nich odrębną ewidencję. Zdaniem strony jest to jedna usługa podlegająca opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odmienne stanowisko zaprezentował Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W sporze tym Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów. Z art. 119 ust. 5 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. W art. 119 ust. 2 ustawodawca zdefiniował usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, uznając że są to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem jest to katalog otwarty. Na wstępie, należy wskazać, że z opisu wskazanego we wniosku wynika, że skarżąca świadczy usługi polegające na zapewnieniu bazy noclegowej, wyżywienia a także organizacji programu kulturalno-oświatowego. Ponadto nabywa od podmiotów trzecich dla uczestników bilety do muzeów, basenów, parków linowych oraz nabywa usługi przewodnictwa i organizacji spływów kajakowych. Te wszystkie czynności, w ocenie Sądu, wypełniają definicję usługi turystycznej. Definicję pojęcia usługi turystycznej zawiera art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004r. nr 223, poz. 2268 ze zm.). Zgodnie z zawartą tam definicją usługi turystyczne należy rozumieć jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszelkie inne usługi świadczone turystom i odwiedzającym. Takie sformułowanie treści przepisu należy rozumieć jako jedynie przykładowe, a katalog usług w nim wymieniony jest katalogiem otwartym i w związku z tym może dotyczyć zarówno osób dorosłych jak i dzieci oraz młodzieży szkolnej, w tym również w ramach kolonii, zielonych szkół, obozów i wycieczek. Zatem usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ust 1 ustawy o VAT funkcjonuje również wtedy, gdy w jej ramach świadczone są usługi własne, o których mowa w art. 119 ust. 5 u.p.t.u. oraz obce, które nabywa podmiot świadczący usługę turystyczną. Jeżeli chodzi o przepisy wspólnotowe w zakresie opodatkowania usług turystycznych, kwestię tę reguluje Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 z późn. zm.), rozdział 3 – Procedura szczególna dla biur podróży, tytuł XII. Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie stosują szczególną procedurę VAT zgodnie, z którą do transakcji dokonanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Procedura ta nie ma jednak zastosowania do biur, które występują wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akap.1 lit. c. Organizatorzy wycieczek traktowani są jak biura podróży zgodnie z art. 306 ust. 3 Dyrektywy. Natomiast art. 308 stanowi, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT, w rozumieniu art. 226 pkt 8, uznaje się marżę biura podróży, rozumianą jako różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostawy towarów i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast art. 310 Dyrektywy stanowi, że VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji zdefiniowanych w art. 307 i które przeznaczone są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlegają odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim. Prawodawca unijny wyżej opisany system nakazuje stosować do podmiotów wymienionych wprost w Dyrektywie, tj. do biur podróży, organizatorów wycieczek turystycznych, a także do podmiotów, które nie posiadając formalnie takiego statusu, faktycznie świadczą usługi (wyrok ETS z dn.22.10.1998r, C-308/96). Z wyżej wskazanych uregulowań wynika, aby korzystać z opodatkowania marży, podatnik świadczący usługi turystyczne nie może być wyłącznie pośrednikiem tej usługi, a winien faktycznie usługę turystyczna świadczyć, musi występować we własnym imieniu wobec nabywców oraz wykorzystywać do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Odnosząc powyższe uregulowania do treści art. 119 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik prócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych, a odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Dla ustalenia opodatkowania usług własnych należy odpowiednio stosować art. 29 ustawy o VAT. NSA postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1318/10 zwrócił się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości UE czy w przypadku świadczenia własnych usług transportowych w ramach imprezy turystycznej mogą one podlegać obniżoną stawką właściwą dla usług przewozu osób. Należy jednak podkreślić, iż wątpliwość dotyczyła wyłącznie świadczenia własnych usług, dla których podstawa opodatkowania określana jest zgodnie z art.29 (zasady ogólne), a nie na zasadzie marży (art.119 ust.1 ustawy o VAT). Podkreślić trzeba też, mając na względzie opinię Rzecznika Generalnego Poiares Maduro przedstawioną w dniu 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-200/04 (Finanzamt Heidelberg przeciwko ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH) oraz wyrok ETS z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04), że "ETS wyraźnie stwierdził w sprawie Madgett i Baldwin, iż specjalny system dla biur podróży nie może ograniczać się jedynie do podmiotów zakwalifikowanych w sposób formalny do "biur podróży" lub "organizatorów wycieczek turystycznych". Trybunał uznał bowiem, że sporny system ma zastosowanie do hotelarza, który za określonym wynagrodzeniem proponuje zwyczajowo swoim klientom poza zakwaterowaniem, transport do hotelu z pewnych oddalonych miejsc i z powrotem, jak również wycieczki autobusowe podczas pobytu w hotelu. Zgodnie z tym orzecznictwem każdy, podatnik, który sprzedaje usługi turystyczne we własnym imieniu, korzystając w tym celu z dostaw i usług innych podatników, podlega art. 26 szóstej dyrektywy (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Rzecznik Generalny podkreślił, że wyraźnie niepożądane jest dokonywanie rozróżnienia w oparciu o kryterium celu i trwania podróży na podmioty gospodarcze, które organizują podróże i podlegają systemowi art. 26 (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), a innymi podmiotami, do których system ten nie ma zastosowania. Obok podróży w celach czysto wypoczynkowych, istnieją także inne rodzaje podróży w zależności od ich celu. W tym zakresie wystarczy wyobrazić sobie, poza podróżami w celu nauki języka i poznawania lokalnej kultury, także podróże mające na celu uprawianie sportu, leczenie uzdrowiskowe, leczenie stresu, odbycie nauki gotowania, wyjazdy do winnic albo dłuższe lub krótsze czasowo podróże mające na celu towarzyszenie zespołowi muzycznemu w celu wykonania pewnego repertuaru. Ustalenie zakresu pojęcia biura podróży w rozumieniu art. 26 (obecnie art.306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), które opierałoby się na celu świadczonych usług turystycznych, byłoby w każdym razie sprzeczne z oceną opartą na obiektywnych kryteriach, które nasuwają się w sposób oczywisty w ramach podatku mającego wyraźnie obiektywny charakter, tak jak w przypadku podatku VAT. Powyższe orzeczenie w sprawach C-308/96 oraz C-94/97 jest istotne z jeszcze innego punktu widzenia. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 26 VI dyrektywy (a więc dotyczący szczególnych zasad opodatkowania biur podróży) nie ma zastosowania w sytuacji podatnika, który zakupuje od podmiotów trzecich usługi mające charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do usług własnych. Przykładem takiej sytuacji może być zakup usług od innego podatnika świadczącego usługi sprzątania w związku z zakwaterowaniem turystów w ośrodku wczasowym czy hotelu będącym własnością podatnika świadczącego usługi turystyczne. Przykładem sytuacji, gdy nabywane przez podatnika usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści podatnika (w rozumieniu komentowanych przepisów), jest przypadek podatnika będącego właścicielem hotelu, który oferuje swoim klientom przejazdy między hotelem a różnymi miejscami oraz wycieczki autokarowe (przy czym usługi te zostały zakupione od podmiotów trzecich). Nie są one bowiem pomocnicze do zakwaterowania w hotelu (jak np. usługi sprzątania), lecz mają zupełnie odrębny charakter. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, skoro podatnik świadczy usługi turystyczne wykorzystując własną bazę hotelową a ponadto w ramach tych usług świadczy usługi dodatkowe na rzecz uczestników imprez turystycznych, takie jak zakup biletów do muzeów, parków linowych, basenów, wynajem przewodnika, organizowanie spływów kajakowych, to powinien te usługi dodatkowe opodatkować systemem vat marża, zaprowadzając odpowiednią ewidencję dla nich, opodatkowując marżę, stawką podstawową. Bez znaczenia przy tym jest to, że podatnik odsprzedaje te usługi bez marży, w związku z czym nie wystąpi podatek. Tak samo jak nic nie zwalnia podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych, z wykazania sprzedaży i zakupu w ewidencjach, w przypadku sprzedaży towarów po kosztach. To, że podatnik nie stosuje w tym momencie marży do tych usług nie oznacza, że nie jest objęty reżimem szczególnego opodatkowania, o którym mowa w art. 119 u.p.t.u. Ponadto, Minister Finansów prawidłowo wskazał, że pozostałe usługi świadczone na bazie własnego majątku wskazane przez Spółką w symbolu PKWiU 55.20.19.0, opodatkowane będą na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki 8%. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.