II FSK 429/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze oraz E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 409/14 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) oddala skargę kasacyjną E. W., 3) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3 642 (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. o sygn. I SA/Go 409/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi w sprawie ze skargi E. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 5.500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 30 września 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 95.225 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podał, że skarżący wraz z żoną pozostawał w 2007 r. w ustawowej wspólności majątkowej. Prowadząc wspólnie dwuosobowe gospodarstwo domowe zamieszkiwał w nieruchomości, którą nabył w 1974 r., a którą w 2002 r. w drodze umowy darowizny przejął jego syn. Skarżący w dniu 12 czerwca 2007 r. zakupił wspólnie z żoną prawo użytkowania wieczystego gruntu o łącznej powierzchni 3.872 m2 oraz prawo własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość, za cenę 580.000 zł. Kwota ta według oświadczenia zamieszczone w akcie notarialnym została uiszczona w całości z funduszy objętych ustawowym ustrojem małżeńskim majątkowym przed sporządzeniem umowy. W tym samym roku skarżący nabył samochód marki M. [...] za cenę 32.000 EUR, która po przeliczeniu wg kursów średnich walut Narodowego Banku Polskiego z dnia 27 sierpnia 2007 r., tj. 3.8306 EUR/PLN, stanowiła równowartość 122.579,20 zł. W złożonym za 2007 r. zeznaniu PIT-28 skarżący wykazał przychód w wysokości 35.691 zł. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wobec nieprzedłożenia przez skarżącego dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, do rozliczenia 2007 r. przyjął średni miesięczny przychód w wysokości 2.974,25 zł. Ponadto w roku tym skarżący uzyskał przychód z tytułu uzyskiwanej od 10 lutego 2005 r. emerytury rolniczej z KRUS w kwocie 10.987,68 zł. Żona skarżącego w roku podatkowym 2007 uzyskała przychody z tytułu uzyskiwanej od 6 lipca 2005 r. emerytury rolniczej z KRUS w kwocie 9.953,74 zł. Podał, że małżonkowie wyjaśnili, iż zakup nieruchomości został sfinansowany ze zgromadzonych oszczędności, w szczególności z prowadzonej działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej, którą skarżący zakończył w 2005 r., natomiast zakup samochodu w dniu 27 sierpnia 2007 r. sfinansowali ze środków zgromadzonych w gotówce w latach wcześniejszych (1995-2005). Podał, że w pisemnych wyjaśnieniach skarżący zaakcentował, iż oszczędności gromadził w domu w formie gotówkowej oraz, że w roku 2007 r. uzyskał wraz z żoną przychód w wysokości około 50.000 zł z tytułu sprzedaży złomu, z rozbiórki zniszczonych w zimie 2006/2007 r. obiektów produkcyjnych. W ocenie Dyrektora UKS kwota niedoborów w 2007 r. wyniosła 253.933,61 zł. W oparciu o informacje z instytucji finansowych organ ustalił całkowite zasoby finansowe podatników na początek i koniec 2007 r. Na dzień 1 stycznia 2007 r. oprócz środków pieniężnych na rachunkach bankowych, skarżący wraz z żoną nie posiadał innych zasobów pieniężnych. W konsekwencji za niewiarygodną organ kontroli uznał okoliczność dysponowania przez podatników środkami w gotówce w wysokości około 1 mln zł. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady budowania zaufania do organów oraz brak uzasadnienia faktycznego. 2.4. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 94.129 zł. Zdaniem organu drugiej instancji - podatnicy w 2007 r. ponieśli przeciętne miesięczne Według Dyrektora IS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by skarżący wraz z żoną posiadali w roku podatkowym środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem nieruchomości i samochodu. Podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania PIT-36 i PIT-28 za lata 2002-2005 wskazują na niskie zyski z prowadzonej przez skarżącego działalności. Możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę oszczędności gotówkowych w latach poprzedzających rok podatkowy w wysokości około 1.000.000 zł nie potwierdza również przeprowadzona analiza licznych dokumentów źródłowych, tj. w szczególności historii rachunków lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, a także innych dowodów obejmujących m.in. zeznania roczne podatników, akty notarialne i umowy dotyczące kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (w tym samochodów). Przeprowadzone wyliczenia pozwalają na stwierdzenie, że na dzień 31 grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 508.280,91 zł. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że skarżący wraz z żoną mogli poza systemem bankowym posiadać na koniec 2006 r. jakiekolwiek środki finansowe, które posłużyłyby sfinansowaniu wydatków roku podatkowego, w szczególności zakupu nieruchomości oraz samochodu osobowego. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak wskazania w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji ustalonej wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, brak w obu decyzjach uzasadnienia prawnego zgodnie z wymogami jakie nakłada na organy podatkowe ustawodawca. Podkreślił, że w 2007 r. syn skarżącego zwrócił mu pożyczkę w wysokości 300.000 zł. Fakt zaciągnięcia tej pożyczki był znany organowi (umowa pożyczki z 20 kwietnia 2004 r.). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Jego zdaniem dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była oceną dowolną i naruszała art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Podkreślił, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał konstytucyjny postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Z kolei wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżący uprawdopodobnił, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie z jego twierdzeń może wynikać, że rzeczywiste dochody z tej działalności były wyższe niż deklarowanie i opodatkowane. Rolą organów było ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Stwierdził, że organy powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych, w tym również oszacowania dochodów, podkreślając iż na podatniku spoczywa jedynie obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności. Zaznaczył, że skoro upływ czasu może wpływać na twierdzenia skarżącego, to tym bardziej pożądana jest aktywność organów podatkowych w procesie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatniczki. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, że na każdą okoliczność skarżący powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 o.p. Zwrócił także uwagę na okoliczność nabycia przez skarżącego w latach wcześniejszych nieruchomości w łącznej kwocie 1.088.550 zł. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim oznacza to, że posiadał on środki finansowe, tylko organ nie potrafił ustalić ich pochodzenia i dokonać ich kwalifikacji do określonego źródła. Tym samym organy podatkowe mogły już co najmniej dwukrotnie wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu, zaniechania organów podatkowych nie mogą w konsekwencji obciążać podatników. W ocenie Sądu organy powinny także zbadać okoliczność udzielenia przez skarżącego pożyczki synowi w wysokości 300.000 zł, o której organy wiedziały z urzędu. Podkreślił, że rolą organów podatkowych jest dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym również okoliczności zwrotu pożyczki. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; (2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 122 i dokonana ocen organów była oceną dowolną, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; (3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wydatków i przychodów skarżącego na koniec 2006 r. i przedstawiane wnioski organu w tym zakresie, pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia prawnego, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; (4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że uprawdopodobniona przez skarżącego i jego żonę okoliczność prowadzenia w okresie poprzedzającym rok podatkowy (tj. od lat 70-tych) działalności gospodarczej jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; (5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że przeprowadzone przez organy postępowanie polegało jedynie na prostym negowaniu każdego twierdzenia i wskazywaniu, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić jednoznaczny dowód, w sytuacji biernej postawy skarżącego i jego żony w całym postępowaniu, a także syna będącego pełnomocnikiem przed organami podatkowymi, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; (6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, w sytuacji braku aktywności i biernej postawy samego skarżącego w toku prowadzonego postępowania co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; (7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony i tym samym podniesiona na etapie skargi okoliczność zwrotu przez syna pożyczki udzielonej w 2004 r. przez skarżącego winna być ustalona w toku postępowania podatkowego, w sytuacji braku aktywności i biernej postawy w tym zakresie zarówno rzekomego darczyńcy, jak i obdarowanego syna, który był pełnomocnikiem ojca przed organami podatkowymi, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; (8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13; (9) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. 5.2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł również skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w części, w jakim WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie uchylił decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2013 r. Sformułował także wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora UKS, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, tj. (1) art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego jedynie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy wszystkie okoliczności faktyczne i prawne (wytknięcia) skutkujące wadliwością tejże decyzji w równym stopniu, o ile nie bardziej dotyczą i odnoszą się do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowiącej pierwotne źródło wszystkich uchybień i naruszeń prawa, o których mowa w uzasadnieniu skarżonego wyroku, tj. nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 września 2013 r., pomimo oczywistych przesłanek ku temu, o których wprost w uzasadnieniu skażonego wyroku. 5.3. Skarżący w piśmie zatytułowanym "pismo procesowe skarżącego" podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz kosztów postępowania kasacyjnego. 5.4. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Z wniesionych skarg kasacyjnych na uwzględnienie zasługuje wyłącznie skarga kasacyjna Dyrektora IS. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w stosunku do małżonki skarżącego w tym samym składzie w wyroku z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 429/15, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja. Dyrektor IS trafnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gorzowie Wielkopolskim naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122 i 191 o.p.. Zasadnie także zarzucono naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 8/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). 6.2. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Takie właśnie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. 6.3. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że skarżący nie ujawnił źródeł przychodów, które pozwoliły mu i małżonce na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków za kwotę 580.000 zł oraz na zakup samochodu marki M. za cenę 32 000 Euro (122.579,20 zł). W toku postępowania podatkowego skarżący wraz z żoną jako źródło pokrycia zakupu nieruchomości wskazali na pochodzące z pracy całego życia oszczędności, w szczególności z prowadzonej w latach siedemdziesiątych działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej. Deklarowali też, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadali 1 mln zł. Wyjaśnili, że od lat 90-tych lokowali środki finansowe w bankach, na rachunkach terminowych i oszczędnościowych. Kupowali nieruchomości: w 2005 r. na ten cel wydali 750.000 zł, zaś w 2006 r. 338.550 zł. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego do 2005 r. przynosiła dochody rzędu około 35.000 zł rocznie. Organy podatkowe uwzględniając powyższe wyjaśnienia oraz fakt, że małżonkowie od 2005 r. pobierają stosunkowo niskie świadczenia emerytalno-rentowe uznały, iż na koniec 2006 r. niemożliwe było zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, tym bardziej w wysokości 1 mln zł. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wykazane w zeznaniach rocznych za lata 2002-2005 były następujące: w 2002 r. – 9.878 zł, w 2003 r. -10.303 zł, w 2004 r.- 9.346 zł, w 2005 r. – 5.447,91 zł. Z faktu, że skarżący wraz z żoną prowadził działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i z twierdzeń, że ich rzeczywiste dochody były większe niż deklarowane i opodatkowane, Sąd pierwszej instancji wysnuł wniosek, że "rolą organów podatkowych było ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W toku postępowania podatkowego organy podatkowe próbowały dociec, jakie kwoty w rzeczywistości małżonkowie uzyskiwali z wykonywanej działalności. W piśmie z 28 stycznia 2013 r. małżonkowie opisali prowadzoną działalność, wyjaśniając że z czasem zastąpiono hodowlę zwierząt oraz uprawę warzyw produkcją kwiatów. Żadnych konkretnych danych nie udało się pozyskać, bowiem małżonkowie nie wyrażali zgody na składanie wyjaśnień. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gorzowie Wielkopolskim wadliwie odczytał sens art. 20 ust. 3 u.pd.o.f. Należy podkreślić, że sens postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych sprowadza się do ustalenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Mienie służące pokryciu tych wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że skoro podatnicy posiadali środki finansowe, to organy podatkowe powinny ustalić, czy środki te pochodziły z przychodów już poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można jednak przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznając za niewystarczającą przeprowadzoną przez organy analizę dochodowości z działalności za lata 2002-2005 pominął okoliczności związane z inwestowaniem przez skarżącego i jego żonę w instrumenty finansowe. Okoliczności te były przedmiotem postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (historia rachunków lokat bankowych, zakup certyfikatów i jednostek uczestnictwa, zeznań rocznych podatników, aktów notarialnych i umów dotyczących kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych), na podstawie których sporządzono zestawienie przychodów i wydatków za lata 2002-2006 wynika, że na początku 2007 r. skarżący wraz z żoną nie mogli dysponować jakimikolwiek zasobami w gotówce. Konkluzja ta, wbrew twierdzeniom WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie stoi w sprzeczności wobec faktu poniesienia w latach 2002-2006 wydatków na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 1.088.550 zł. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe wyraziły stanowisko, że posiadane w latach poprzedzających rok podatkowy środki pieniężne skarżący z żoną inwestowali w szczególności w zakładanie lokat bankowych, zakup nieruchomości i jednostek uczestnictwa w funduszach, a także na terminowej książeczce oszczędnościowej. Z analizy historii rachunków bankowych wynika, że środki finansowe na rachunkach terminowych po likwidacji przeznaczali na zakładanie kolejnych lokat lub zakup instrumentów finansowych zachowując oszczędności do lat następnych, bądź zasilali rachunki bieżące, z których pokrywali wydatki danego roku. Powyższe ustalenia potwierdził również skarżący w piśmie z 23 stycznia 2013 r. Trafnie Dyrektor IS w skardze kasacyjnej zaakcentował bierność skarżącego w toku prowadzonego postępowania. Pomimo wezwania do wskazania nieznanych organowi wysokości i źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem wydatków poniesionych w 2007 r. nie przedłożył wypełnionych oświadczeń majątkowych. W trakcie postępowania nie powołał się także na okoliczność otrzymania od syna zwrotu pożyczki w wysokości 300.000 zł, ani też nie przedstawili dowodów na tę okoliczność. Dopiero na etapie skargi do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżący powołał się na fakt zwrotu przez syna pożyczki udzielonej przez małżonka skarżącej w 2004 r. W rozpatrywanej sprawie tylko wyjaśnienia złożone przez skarżącego, jego żonę bądź też przez ich syna, będącego jednocześnie pełnomocnikiem mogły być uwzględnione przez organy podatkowe. Nie było w konsekwencji podstaw, by czynić organom podatkowym zarzut, że okoliczności tej nie zbadały, a postępowanie przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania. 6.5. Nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna skarżącego. Skarżący argumentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wszystkie wytknięte przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim naruszenia prawa mają swój początek i źródło w postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem UKS i decyzji wydanej przez ten organ. Skarżący nie dostrzegł jednak, że jego żądanie dotyczy aktu nieistniejącego. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 września 2013 r. i ustalił stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 94.129 zł od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a zdanie pierwsze o.p. należy wyróżnić dwa rodzaje decyzji merytorycznej. Pierwsza, to decyzja zgodna z rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zostaje podjęta, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy jego rozstrzygnięcie sprawy pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i w rezultacie decyzja organu pierwszej instancji zostaje utrzymana w mocy. Druga, to decyzja merytoryczno-reformacyjna, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy rozstrzyga sprawę inaczej niż organ pierwszej instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. Skoro w sprawie została wydana decyzja reformacyjno-merytoryczna, to niemożliwe jest żądanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji już wyeliminowanej z obrotu prawnego przez organ odwoławczego. 6.6. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy postępowania, a także prawo materialne, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IS - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że postawiony w skardze kasacyjnej skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Białymstoku zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz weźmie pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznającego, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zważywszy na brak aktywności skarżącego i podniesienie dopiero na etapie skargi do tego Sądu okoliczności zwrotu przez syna skarżącego pożyczki udzielonej w 2004 r. oceni, czy istniały podstawy do uwzględnienia tej kwoty zwłaszcza, że nie przedstawiono żadnych dowodów czy dokumentów stwierdzających, iż faktycznie do zwrotu przekazania pożyczki doszło oraz, że okoliczność ta miała miejsce właśnie w 2007 r. Należy pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa otrzymania przychodów. Rolą WSA w Gorzowie Wielkopolskim będzie także ponowna ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (zeznań rocznych z działów specjalnych produkcji rolnej, historii lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, zeznań rocznych podatników, aktów notarialnych i umów dotyczących kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych) wraz z zestawieniami przychodów i wydatków za lata 2002-2006. Sąd ten wydając zaskarżone rozstrzygnięcie pominął okoliczności związane z inwestowaniem przez małżonków w instrumenty finansowe. Okoliczności te były natomiast przedmiotem postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione są też wywody WSA w Gorzowie Wielkopolskim sprowadzające się do konkluzji, że prowadzenie działalności gospodarczej immanentnie związane jest z uzyskiwaniem wyższych dochodów niż ujawnione, co jednocześnie nakazuje organom podatkowym traktować oświadczenia podatników o osiąganiu wyższych przychodów z takiej działalności za przychody "ujawnione". Nie do przyjęcia jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "sama okoliczność zaniżenia dochodów i tym samym braku opodatkowania (...) nie przemawia za uznaniem takiego przychodu jako pochodzącego ze źródła nieopodatkowanego". O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).