I SA/Ke 426/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej J.S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...][...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...][...] o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...][...] określającej J. S. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w kwocie 0 zł oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w kwietniu 2011 r. w kwocie 62 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. wskazano, że świadczone przez podatniczkę usługi ładowarką teleskopową nie stanowią odrębnej działalności gospodarczej od prowadzonego wraz z mężem S.em S. gospodarstwa rolnego, tylko nadal są działalnością rolniczą. Podatniczka nie wniosła od tej decyzji odwołania i tym samym w dniu 12 września 2013 r. decyzja stała się ona ostateczna. 1.3. W dniu 3 października 2013 r. J. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją organu pierwszej instancji. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji omówił instytucję wznowienia postępowania oraz przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że do wniosku o wznowienie postępowania podatniczka załączyła oświadczenia osób z dnia 2 października 2013 r., dotyczące wykonywanych przez nią na ich rzecz usług ładowarką teleskopową: P. M., dotyczące usług wykonywanych w kwietniu i wrześniu 2011 r., S. L. dotyczące usług wykonywanych w maju i sierpniu 2011 r., A. K. dotyczące usług wykonywanych w czerwcu 2011 r. oraz w latach 2012-2013. Wskazała na ich walor jako nowych, istotnych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania ostatecznej decyzji, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Taki sam walor przypisała decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...][...]oraz pismu Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 28 sierpnia 2013 r. skierowanemu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczącego innego podmiotu, ale klasyfikacji tych samych usług, które ona wykonuje, tj. usług ładowarką teleskopową jako robót związanych z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych PKWiU 43.99.90.0. 1.5. W toku postępowania wznowieniowego ustalono, że na dzień wydania ostatecznej decyzji z dnia 26 sierpnia 2013 r., podczas rejestracji działalności gospodarczej w dniu 2 kwietnia 2011 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej J. S. podała jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (PKD 01.61.Z). Również w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R złożonym w dniu 31 marca 2011 r. wskazała taki charakter działalności, wpisując w pozycji "pełna nazwa": S. J. M. Usługi Rolnicze. Ponadto analiza dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w zakresie VAT za kwiecień 2011 r. wskazuje, że zakupiona ładowarka wykorzystywana była w rolniczej działalności usługowej. Do protokołu kontroli podatkowej J. S. podała, że w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług załadunkowych produktów roślinnych. W składanych wyjaśnieniach do protokołu kontroli skarżąca również podała, że zgodnie z wpisem do ewidencji przeważającą działalnością gospodarczą jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Ustalono poza tym, że J. S. w ewidencji dostaw w kwietniu 2011 r. zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące sprzedaży usług ładowarką teleskopową o numerach 1/2011, 3 i 4/2011 wystawionych odpowiednio w dniach: 9, 19 i 28 kwietnia 2011 r. na rzecz Gospodarstwa Rolnego S. S., tj. gospodarstwa prowadzonego wspólnie z mężem, a także fakturę VAT nr 2/2011 wystawioną w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rzecz P. M.. Przed wydaniem decyzji dotyczącej wymiaru VAT za kwiecień 2011 r. organ podatkowy przeanalizował powyższe faktury, gdzie w pozycji nazwa usługi/towaru podano ogólnie: "usługa ładowarką teleskopową". W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonywanych faktycznie prac ładowarką teleskopową, organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka oświadczyła, że została przeszkolona w zakresie obsługi ładowarki teleskopowej przedstawiając na tę okoliczność zaświadczenie. Oświadczyła również, że usługi ładowarką są faktycznie wykonywane, prawidłowo ewidencjonowane, a od sprzedaży odprowadzane są wymagane podatki. Wskazała, że przepisy prawa nie wymagają urzędowego potwierdzenia tych faktów i oświadczenie powyższe składa będąc świadoma odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W związku z powyższym w ostatecznej decyzji wymiarowej przyjęto, że usługi ładowarką teleskopową wykonywane były w rolniczej działalności gospodarczej. Do takiej oceny stanu faktycznego upoważniały wskazane wyżej oświadczenia skarżącej, nie kwestionowanie przez nią zgłoszonego zakresu wykonywanych usług, nie wnioskowanie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego o przyjęcie nowych dowodów np. w postaci przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia charakteru świadczonych usług. Dopiero w załączonym do wniosku o wznowienie postępowania oświadczeniu P. M. podano, że wykonane przez podatniczkę w kwietniu 2011 r. usługi ładowarką teleskopową polegały na rozładunku materiałów budowlanych. Również dopiero 9 października 2013 r. (tj. po wydaniu ostatecznej decyzji) J. S. dokonała zmiany charakteru prowadzonej działalności gospodarczej obowiązującej od 2 października 2013 r. z działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną na działalność klasyfikowaną jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do pisma GUS z dnia 29 sierpnia 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. wskazał, że dotyczyły postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do innego podatnika, w innym stanie faktycznym i nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec J. S.. Wyjaśnił, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zatem podnoszony w odwołaniu zarzut nierównego traktowania podatników i naruszenia przepisów Konstytucji RP nie znajduje uzasadnienia. 1.7. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego strona nie wykazała skutecznie istnienia przesłanki, na którą powołała się we wniosku wznowieniowym. Dowody wskazane w toku postępowania wznowieniowego są nowe, jednak nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Wynika to z prostego zestawienia dat. Również brak jest podstaw by przyjąć, że z powyższych dowodów wskazanych przez stronę wynikają nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 179 § 1, art. 120, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 15, 21, art. 15 ust. 4, art. 43 ust. 3, art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2.2. Zdaniem skarżącej organy podatkowe niewłaściwie oceniły istotę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Według jednolitej wykładni wynikającej z przepisów dyrektyw unijnych oraz ustawy krajowej opodatkowaniu podlega działalność faktycznie wykonywana. Dla opodatkowania VAT w ogóle nie jest konieczne rejestrowanie działalności w rozumieniu przepisów administracyjnych. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W niniejszej sprawie okoliczności związane z faktycznie wykonywanymi czynnościami istniały w dacie podejmowania decyzji przez ten organ, jednak świetle pisma Prezesa GUS mają dla sprawy charakter nowy i jednocześnie decydujący dla treści rozstrzygnięcia. Dodatkowo skarżąca wskazała, że ładowarka teleskopowa nie jest maszyną stricte rolniczą, czego organy nie wzięły w ogóle pod uwagę. 2.3. Skarżąca zakwestionowała ponadto postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. wydane na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ winien przede wszystkim wskazać jaki zakres interesu publicznego podlega ochronie. Z pewnością dotyczy to danych identyfikacyjnych osoby, której dotyczyła sprawa, na jaką powoływała się skarżąca. Tych danych nie powołała skarżąca na żadnym etapie postępowania, powołując się jedynie na sygnaturę sprawy. Wyłączenie całości dokumentacji należy zatem ocenić jako sprzeczne z interesem publicznym, gdyż prowadzi ono do utrzymania w obiegu prawnym dwóch sprzecznych ze sobą decyzji. Wskazanie na sygnaturę sprawy nie jest działaniem naruszającym interes publiczny. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana w trybie wznowienia postępowania. Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny istnienia przesłanki uchylenia decyzji w warunkach w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki zaistnienia nowych istotnych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych przewiduje jednak sytuacje, gdy może nastąpić uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania. 3.3. Zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. 3.4. W niniejszej sprawie wnioskodawczyni jako przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazała okoliczność prowadzenia przez skarżącą w okresie, którego dotyczy decyzja wymiarowa, obok działalności rolniczej, działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Na potwierdzenie powyższego przedłożyła m.in. oświadczenia osób na rzecz, których usługi te wykonała, w tym oświadczenie P. M. dotyczące wykonania przez skarżącą na jego rzecz usług ładowarką teleskopową, polegających na rozładunku materiałów budowlanych w kwietniu 2011 r. W ocenie organu okoliczność ta nie spełnia przesłanki, o jakiej mowa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że rodzaj prowadzonej przez stronę działalności był przedmiotem badania organu w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stoi na stanowisku, że ustalenia organu w tym zakresie dokonane były w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ujawniony przez skarżącą i nie były przez nią kwestionowane. W związku z tym okoliczność wskazana przez stronę nie posiada przymiotu nowej. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Wskazana przez skarżącą okoliczność prowadzenia przez nią w kwietniu 2011 r. działalności w zakresie usług budowlanych stanowi bowiem nową okoliczność w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dowody stwierdzające tę okoliczność nie są dowodami, o których mowa w powołanym przepisie, tj. nie istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2013, s. 958). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. P. M., S. L., A.K. złożyli oświadczenia wykonywania przez skarżąca na ich rzecz usług ładowarką teleskopową jako usług budowlanych wprawdzie dopiero 2 października 2013 r., tj. po wydaniu decyzji wymiarowej w dniu 26 sierpnia 2013 r., to jednak wynikająca z tych oświadczeń okoliczność wykonywania przez skarżącą usług budowlanych istniała w dniu wydania tej decyzji. Odnośnie terminu "nowych okoliczności" dodatkowo należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze jako nowe okoliczności wskazuje się okoliczności, które przepis prawny nakazywał ustalić, a których organ nie ustalił w toku postępowania lub które ustalił, lecz ustalił je w świetle wówczas posiadanego materiału dowodowego, niezgodnie z rzeczywistością (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1776/11 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Błędne ustalenie stanu faktycznego związane z tym, że organ nie wie o istotnych dla sprawy okolicznościach stanowi więc podstawę wznowienia postępowania. Ważne jest, że nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. W konsekwencji przy ocenie czy dana okoliczność lub dany dowód mają przymiot "nowych", nie ma żadnego znaczenia fakt, że strona miała możliwość powołania ich w poprzednim postępowaniu. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie wiąże z tym faktem negatywnych dla strony skutków (zob.: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2013, s. 958 oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006, str. 873). Tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, że muszą to być takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, z których strona nie mogła skorzystać (por. wyrok NSA z dnia 20 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1440/97 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom organu, przedstawionej przez skarżącą okoliczności jako przesłanki wznowienia postępowania, nie dyskredytuje fakt, że sposób wykorzystania przez skarżącą ładowarki podlegał ocenie organu podatkowego oraz że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała nowych dowodów, nie zgłaszała wniosków dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego zakresu wykonywanych prac ładowarką, chociaż miała taką możliwość. Jednocześnie należy podzielić stanowisko organu, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. W niniejszej sprawie jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżąca wskazuje bowiem na dowody, którymi organ nie dysponował w postępowaniu wymiarowym i co istotne wynikające z nich nowe okoliczności, istniejące w dacie wydania decyzji wymiarowej, które mogą mieć wpływ na ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego sprawy i jego subsumcję do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT. 3.5. Z kolei organ prawidłowo ocenił przedłożoną przez skarżącą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...][...]oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 28 sierpnia 2013 r. (pkt 1.6.). 3.6. Podsumowując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji w warunkach art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ nieprawidłowo ocenił wskazaną przez skarżąca okoliczność jako niespełniającą warunków przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. 3.7. Z uwagi na skuteczność zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za przedwczesne, a tym samym zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyżej wyrażone stanowisko Sądu. 3.8. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. Na wniosek skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a.