I SA/Ke 487/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia M. R. ("skarżący") zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. w kwocie 2113 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako “u.p.d.o.f.") wyjaśniając, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dodał, powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588, dalej jako “ustawa zmieniająca"), że do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Następnie – przywołując treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – wskazał, na sposób ustalenia wysokości podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaznaczył przy tym – powołując treść art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. – że zasada wskazana w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości złożą oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W tym kontekście organ przywołał treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiącego o zwolnieniu od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone cele mieszkaniowe (m.in. na nabycie na terytorium RP lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na remont własnego budynku mieszkalnego, położonego na terytorium RP). Wskazał też na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., stwierdzając, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego także w przypadku wydatkowania tego przychodu (w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości) na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP. Następnie organ wskazał, że małżonkowie J. i M. R. na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr 9165/2010 z 1 lipca 2010 r. dokonali sprzedaży za kwotę 400 000 zł na rzecz H. i M. S. lokalu mieszkalnego nr 2 stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w S. przy ul. R. nr 10, wraz ze związaną z prawem własności ww. lokalu współwłasnością 14243/28024 części wspólnych budynku. Prawo do ww. lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez podatników na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr 11984/2006 z 19 grudnia 2006 r. Zbycie ww. lokalu nastąpiło więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Wobec tego stanowi ono źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Organ dodał przy tym, że 12 lipca 2010 r. (w terminie wynikającym z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) podatnik złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia ww. przychodu na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sporne jest to czy poniesione przez podatników 30 czerwca 2010 r. wydatki na spłatę mieszkaniowego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego S. przy ul. R. 10 pokryte zostały przychodem ze sprzedaży tego lokalu. Oceniając ww. kwestię, organ wskazał, że na dowód wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2010 r. strona przedłożyła m.in. wyciąg z rachunku bankowego J. R. dokumentujący dokonanie przez podatników w dniu 30 czerwca 2010 r. całkowitej spłaty mieszkaniowego kredytu hipotecznego w kwocie 61 097,84 zł. Przedmiotową operację bankową przeprowadzono zgodnie z dyspozycją J. R.z 24 czerwca 2010 r. W toku postępowania przedłożono też zawartą 29 czerwca 2010 r. między M. R. a M. S. przedwstępną umowę kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. R. 10. Z zapisów tej umowy wynika, że M. R. zobowiązał się do sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego do 12 lipca 2010 r., a kupujący M. S. do wypłaty sprzedającemu zadatku w kwocie 100 000 zł. Podczas przesłuchania w dniu 16 października 2013 r. M. R. potwierdził zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, a nadto zeznał, że w dacie jej zawarcia otrzymał od kupującego zadatek w ww. kwocie w formie gotówki. Oświadczył, że dowodem przyjęcia zadatku w dniu 29 czerwca 2010 r. jest zapis § 3 umowy przedwstępnej sprzedaży, według którego podpisanie umowy jest jednocześnie potwierdzeniem odbioru kwoty zadatku. M. R. zeznał też, że zadatek w kwocie 100 000 zł został przeznaczony na spłatę w dniu 30 czerwca 2010 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości. Wskazał przy tym, że na spłatę kredytu przeznaczone zostały środki pieniężne zgromadzone jako oszczędności na rachunku bankowym, a gotówka otrzymana jako zadatek zasiliła budżet domowy. Powyższe okoliczności zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży potwierdził M. S. przesłuchany 12 listopada 2013 r. w charakterze świadka. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu nie zostały pokryte przychodem z jego sprzedaży. Spłaty kredytu hipotecznego podatnicy dokonali bowiem 30 czerwca 2010 r. (przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które miało miejsce 1 lipca 2010 r.) ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym J. R., nie zaś z zadatku otrzymanego 29 czerwca 2010 r. od M. S.. Nawet gdyby uznać, że wydatki na spłatę ww. kredytu zostały pokryte uzyskanym przez podatników przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, to takie wydatkowanie przychodu i tak nie skutkowałoby zwolnieniem z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia jest bowiem przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, których formy wyszczególniono w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazane przepisy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., ze względu na odesłanie w drugim z nich do celów określonych w tym pierwszym, muszą być odczytywane łącznie, a nadto w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy. Ich wykładnia prowadzi do wniosku, że zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z ww. przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w tym przepisie. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że wydatkowanie przez podatników w dniu 30 czerwca 2010 r. środków ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. R. 10 na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego nie spełnia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem uzyskany przez małżonków J. i M. R. przychód z dokonanej 1 lipca 2010 r. sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. R. 10, w łącznej kwocie 357 732,38 zł w części wydatkowanej na: a) nabycie 14 grudnia 2011 r. lokalu mieszkalnego nr 1, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. O. 10 za kwotę 327 000 zł (akt notarialny Repertorium A nr 7254/2011); b) opłacenie kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego Repertorium A nr 7254/2011, wypisem ww. aktu notarialnego oraz poświadczeniem podpisów w łącznej kwocie 8 346,38 zł; c) zakup materiałów budowlanych dla potrzeb remontu własnego budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 22 386 zł. W konsekwencji przychód w kwocie 42 267,62 zł (400 000 zł – 357 732,38 zł), z czego na podatnika przypada 21 133,81 zł (po zaokrągleniu 21 134 zł) podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. złożył M. R., zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.; 2) przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi wskazał, że organ – wbrew zeznaniom M. S. – nie uznał, że (w zastosowanym trybie rozliczeń i kolejności dokonywanych czynności przy przejściowym wykorzystaniu innych środków) ostatecznie na spłatę kredytu, biorąc pod uwagę skutki czynności, wykorzystane zostały środki z zadatku otrzymanego od kupującego. Skarżący nie zgodził się także z zakwestionowaniem przez organ celu rozliczeń podatnika, co nastąpiło w oparciu o wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W złożonej skardze podatnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, m.in. dotyczącą roli zadatku oraz umowy przedwstępnej. Powołał się przy tym na praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, twierdząc, że przytoczone w odwołaniu rozstrzygnięcia mają znaczenie w jego sprawie, gdyż zostały wydane w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Wskazując, że nie może być uznana za prawidłową argumentacja organu, zgodnie z którą spłata kredytu hipotecznego, jakim obciążona była nieruchomość zbywana przed upływem 5-letniego okresu, nie jest wydatkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - stwierdził, że w zakresie prawa podatkowego i uprawnień oraz obowiązków stron nie można koncentrować się na wąskiej wykładni prawa cywilnego. Dodał, że NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r., II FSK 693/12 stwierdził, iż "zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.". Skoro tak, to trudno odmówić takiej cechy umowie przedwstępnej, z której jednoznacznie wynika, że środki zostaną wypłacone i to z nich faktycznie, w rozumieniu ekonomicznym poniesione są wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości położonej w S., przy ul. R. 10. Wydatek należy zatem uznać za spełniający znamiona przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w ówcześnie obowiązującym brzmieniu. Końcowo skarżący wskazał, że ze zbycia nieruchomości w S. uzyskał z żoną cenę wyższą niż cena zakupu nieruchomości w W.. Pozwoliło to sfinansować pozostałe wydatki na nabycie, a takim wydatkiem była spłata kredytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Dodał, że z istoty zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na cele mieszkaniowe skutkujące zwolnieniem z opodatkowania, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku i na cele mieszkaniowe. W określonych przypadkach zwolnieniem tym mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy. Zwolnienie dotyczy jednak wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkowanego na cele mieszkaniowe, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W rozpoznawanej sprawie, istota sporu odnosi się do oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży 1 lipca 2010 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz ze związaną z prawem własności w/w lokalu współwłasnością częścią wspólnych budynku za kwotę 400 000 zł., przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. W szczególności spór sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu w zakresie w jakim organ ten uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż poniesione przez podatników w dniu 30.06.2010 r. wydatki na spłatę mieszkaniowego kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku PEKAO S. A. na zakup lokalu mieszkalnego następnie zbytego, pokryte zostały przychodem ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór w pierwszej kolejności wskazać należy na fakty wynikające z materiału zgromadzonego w postępowaniu, a mainowice, że małżonkowie J. i M. R. na podstawie aktu notarialnego z dnia 1.07.2010 r. Repertorium A nr 9165/2010 dokonali sprzedaży na rzecz H. i M. S. lokalu mieszkalnego nr 2 o powierzchni użytkowej 142,43 m. kw., stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w S. przy ulicy R. 10, wraz ze związaną z prawem własności w/w lokalu współwłasnością 14243/28024 części wspólnych budynku za kwotę 400 000, 00 zł. Następnie podatnicy wydatkowali część uzyskanego przychodu ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego - łącznie 357 732,38 zł na: - nabycie w dniu 14.12.2011 r. lokalu mieszkalnego nr 1, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego W. przy ulicy O. 10 za kwotę 327 000,00 zł, - opłacenie kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego Repertorium A nr 7254/2011 z dnia 14.12.2011 r., wypisem w/w aktu notarialnego oraz poświadczeniem podpisów w łącznej kwocie 8 346,38 zł, - zakup materiałów budowlanych dla potrzeb remontu własnego budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 22 386,00 zł. Ponadto podatnicy dokonali całkowitej spłaty w dniu 30.06.2010 r. kredytu mieszkaniowego hipotecznego w kwocie 61 097,84 zł. zaciągniętego w Banku PEKAO S.A. na podstawie umowy Nr 47/H/2006/5137966 z dnia 13.12.2006 r. na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Przedmiotową operację bankową przeprowadzono z rachunku bankowego zgodnie z dyspozycją J. R. z dnia 24.06.2010 r. Powyższe ustalenia faktyczne nie są kwestionowane w sprawie. Skarżący zarzuca natomiast zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 oraz przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu, analiza zarzutów skargi, w tym również ich uzasadnienia wskazuje, że podstawowa oś sporu w sprawie odnosi się do kwestii wykładni mających zastosowanie w niej przepisów prawa materialnego. Stąd też, w kontekście w istocie bezspornych okoliczności stanu sprawy i jej przedmiotu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do materialnoprawnych podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Tytułem wstępu: wskazane wyżej okoliczności stanu sprawy determinują to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw mają w niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W tak określonym przepisami intertemporalnymi stanie prawnym, w punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wynika zaś, że podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma normatywna treść przepisu i podstawowe znaczenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium RP, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP. Zgodnie zaś, z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy zwolniony z opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni powyższych uregulowań oraz mając na uwadze ich sens, logikę i cel należy dojść do wniosku, że zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), stanowią one zatem dwa rozłączne zbiory. Tak więc, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w tym przepisie. Innymi słowy, prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie daje wydatkowanie tychże przychodów na jakiekolwiek cele związane tymi zbytymi nieruchomościami lub prawami majątkowymi. Jak słusznie przyjęły organy chodzi tu zatem o realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego i przeznaczenie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży dokonanej przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w lit. a) - c) tego przepisu, jako warunku zwolnienia od podatku uzyskanych z tego tytułu przychodów. Takie rozumienie tych przepisów, a więc art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w związku z art. 10 pkt 8 lit. a) - c) odpowiada również celowi ustanowienia tego zwolnienia podatkowego. Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. U podstaw tego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki, odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego przez sprzyjanie przedsięwzięciom poszerzającym jego zasoby (por. wyroki NSA z dnia 12 września 2013 r., z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06 oraz z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08). W konsekwencji, stwierdzić więc należy, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Jednakże, w kontekście zarzutu skargi, zastrzec należy, że wydatek taki korzysta ze zwolnienia, jeżeli owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (por. wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08; wyrok WSA w Łodzi z 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/07). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie nastąpiła. Wbrew zarzutom skargi, dowody zgromadzone w sprawie w postaci: przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 29.06.2010 r. pomiędzy M. R. a M. S., przesłuchania strony M. R. w dniu 16.10.2013 r. oraz przesłuchania M. S. w charakterze świadka w dniu 12.11.2013 r. – potwierdzają ustalenia organu, że spłaty kredytu hipotecznego w kwocie 61 097,84 zł podatnicy dokonali w dniu 30.06.2010 r. ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym J. R., nie zaś z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego, w części obejmującej zadatek otrzymany w dniu 29.06.2010 r. od kupującego M. S. w wysokości 100 000,00 zł, która to kwota zasiliła ich budżet domowy. Uwadze skarżącego uszedł fakt, że tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej (...)" są wolne od podatku dochodowego, a nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga. Sąd wyraża pogląd, że nie jest istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te zostały ulokowane.(por. wyrok NSA z dnia 8.10.2013 r. II FSK 2843/11 oraz wyrok WSA w K. z dnia 22.09.2011 r. I SA/Ke 406/11). W ocenie Sądu, skoro kwota zadatku uzyskana przez małżonków R. nie została wpłacona na rachunek bankowy, z którego nastąpiła spłata kredytu hipotecznego, nie można przyjąć, że nastąpiło bezpośrednie finansowanie w całości spłaty tego kredytu z przychodów (zadatku) uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. R. 10. Przy czym chodzi o skonkretyzowane przychody, a nie jak interpretuje skarżący, w rozumieniu ekonomicznym. Wobec powyższych ustaleń Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu uznając, że zasadnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy, nie uwzględnił on w ramach zwolnienia podatkowego wydatków w kwocie 42 267,62 zł z czego na skarżącego przypada kwota 21 134,00 zł przeznaczonych niewątpliwie przez podatnika na cel mieszkaniowy, jednak nie ze środków własnych pochodzących ze zbycia wskazanego lokalu mieszkalnego, lecz ze środków zewnętrznych zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym J. R.. Przyjęcie tezy przeciwnej, tak jak oczekuje tego skarżący, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, skutkowałoby de facto udzieleniem przez państwo pomocy, a to poprzez objęcie przedmiotowym zwolnieniem części przychodów (zadatku) uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego, w spłacie kredytu zaciągniętego uprzednio na jego nabycie, co ponad wszelką wątpliwość nie koresponduje z treścią przywołanej wyżej zasady polityki państwa. Wbrew argumentacji skargi wskazane elementy stanu faktycznego sprawy nie mieszczą się w hipotezie normy celu społecznego dekodowanej z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy. Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy podnoszony w tym zakresie w skardze zarzut nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Przytoczony w skardze wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 693/12 nie ma znaczenia w sprawie, gdyż wbrew temu co twierdzi skarżący nie został wydany w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza z naruszeniem art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ocena działań organów podejmowanych w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Podstawową zasadą, na której winny oprzeć się organy podatkowe w zakresie orzekania jest wyrażony w treści art. 120 Ordynacji podatkowej obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa. Skoro zatem, czego dowiodła kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wydana ona została zgodnie z obowiązującymi przepisami, to nie może być uchylona tylko dlatego, że skarżący odmiennie od organu, ocenia stan faktyczny sprawy oraz dokonuje wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy. O zasadności tego stanowiska organu przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, który zarówno w warstwie faktycznej, jak i w warstwie prawnej, realizuje standard określony przepisem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przedstawiając wyczerpująco faktyczne i prawne podstawy rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.