I SA/Rz 726/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skargi J. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 726/14 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] maja 2014r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko J. M. (dalej Skarżący) w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową lub jawną) i w konsekwencji konieczności opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej - jest nieprawidłowe. Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie jest wykluczone, że Skarżący zostanie wspólnikiem istniejącej spółki z o.o. Najprawdopodobniej Skarżący przystąpi do spółki z o.o. poprzez nabycie jej udziałów, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, względnie przystąpi do niej na etapie opisanego poniżej przekształcenia w spółkę osobową. Nie jest wykluczone, że dojdzie do przekształcenia wspomnianej spółki z o.o. w spółkę osobową. Spółka z o.o. (w której Skarżący zostanie udziałowcem) w okresie swojej działalności osiąga zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie mogły zdarzyć się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników ww. spółki z o.o. podejmie uchwałę, w której decydowało o podziale zysków (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu). Wnioskodawca nadmienił, że spółka z o.o., która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zostanie przekształcona w Spółkę Osobową, nie jest następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym Skarżący zadał m.in. następujące pytanie: Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1, tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w Spółkę Osobową (np. komandytową lub jawną) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej? (pytanie nr 1). Skarżący wyraził pogląd, że w momencie przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Osobową w sytuacji gdy w spółce kapitałowej podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zysku osób prawnych. Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tj. Dz.U. z 2010r. nr 51 poz. 307 ze zm. dalej zwana: pdof) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym. Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych (ksh) w tym zakresie. Zgodnie z art. 551 § 1 ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 ksh stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 ksh i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z tym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że z podziałem zysku mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem: 1) po pierwsze do nielogicznych wniosków, 2) po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Ostatecznie w opinii Skarżącego "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób. Zatem rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku. Minister Finansów w świetle obowiązującego prawa stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.), której wspólnikiem zostanie, w spółkę osobową (jawną lub komandytową) jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacji Kodeksu spółek handlowych można stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową (spółkę z o.o.), lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową (jawną lub komandytową), w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inny fundusz. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstanie w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową), co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.), w spółkę osobową (jawną lub komandytową) wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Co istotne, art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof posługuje się pojęciem "zyski niepodzielone" a nie kapitały zapasowe i rezerwowe. To oznacza, że nie wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych muszą podlegać opodatkowaniu, lecz tylko te które stanowiły zyski spółki niepodzielone między wspólników. Na koniec zauważył, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzonej art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof. Ustawodawca zapisem tego przepisu rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporu między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należało opodatkować. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć jak chce Skarżący okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji. Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy Kodeksu spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Podsumowując Minister Finansów wskazał, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową) wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, rezerwowym lub innym funduszu będą stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też stanowisko Skarżącego nie można było uznać za prawidłowe. Pismem z dnia 4 czerwca 2014r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów w całości podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył J. M. zaskarżając w całości interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] zarzucając jej naruszenie: art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że: a) pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w rzeczonym przepisie należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej; b) zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielonego zysku" w rozumieniu powyższej regulacji, podczas gdy rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku, a w konsekwencji nie należy go utożsamiać z "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu ww. przepisu; art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych. W świetle powyższego Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji; 2. orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowa i dlatego musiała ulec uchyleniu. W przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk wypracowany w latach poprzednich a przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) jest zyskiem podzielonym czy też niepodzielonym, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof. Aby rozstrzygnąć tę kwestię należy wskazać, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 pdof). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane art. 24 ust. 5 pdof, której to przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został faktycznie uzyskany. Za "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako pozostawiony do dyspozycji co oznacza, że podatnik może swobodnie korzystać z przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Z zasady ogólnej zawartej w zdaniu pierwszym art. 24 ust. 5 pdof, wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Zasada powyższa doznaje pewnego ograniczenia albowiem dalszy przepis uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość nie podzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych Spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu, ale spełnia warunki m.in. w pkt 8. Dlatego, nawet jeżeli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Należy zauważyć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało legalnie zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego. Dlatego aby sformułować definicję tego pojęcia należy sięgnąć do Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy odnieść się do art. 231 § 1 i 2 ust. 2 ksh, który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego obrotowego a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu strat, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z kolei przepis art. 191 § 1 ksh stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 ksh. Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników winno podjąć uchwałę co do podziału zysków. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziałów. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysku z uwzględnieniem art. 192-197 ksh poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczenie go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego. Zatem otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętego zysku przez spółkę z o.o., w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, które jednak nie ma charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała podziału zysku poprzez wypłatę dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętego zysku przez spółkę nie otrzyma. Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z o.o. Należy również wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, które mogą podlegać podziałowi. Kwestię tę reguluje art. 192 ksh. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać łącznie: - zysku za ostatni rok obrotowy, - niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, - kwot przewidzianych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Przyjęta przez ten przepis metodologia pojęć księgowych dla określenia poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma duże znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysku niepodzielonego z lat ubiegłych oraz kapitału zapasowego lub rezerwowego. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału z zysku. Z redakcji tego przepisu wynika, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego. W świetle powyższego należy przyjąć, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólnikami, ani w żaden inny sposób. W przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółkę osobową. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony i ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przedstawione rozumienie pojęcia "niepodzielonego zysku" zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego choćby wyrok z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 13 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1398/12 czy też orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których powołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. I SA/Wr 1486/11, WSA w Łodzi z dnia 25 września 2014r., I SA/Łd 437/14, WSA w Kielcach z dnia 25 września 2014r. I SA/Kc 447/14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny z uwzględnieniem zaprezentowanej wyżej wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" użytego w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygając o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 200 ppsa.