I SA/Po 371/14

Dnia 23 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A sp. z o.o. w[...] wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wygenerowanego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzonego dowodem przelewu należności. Opisując stan faktyczny spółka wskazał, że jest osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu powierzchni reklamowej dla swoich kontrahentów. Wnioskodawca poszukuje powierzchni reklamowej w obrębie witryn funkcjonujących w sieci Internet. Osobami udzielającymi powierzchni reklamowej wnioskodawcy są między innymi osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Z osobami zainteresowanymi współpracą wnioskodawca nawiązuje kontakt drogą elektroniczną poprzez prowadzony przez wnioskodawcę internetowy serwis. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej udostępniają wnioskodawcy powierzchnię reklamową pobierając od wnioskodawcy z tego tytułu wynagrodzenie. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej otrzymane od wnioskodawcy wynagrodzenie dokumentują rachunkami wystawianymi przez siebie na rzecz wnioskodawcy. Rachunki, na polecenie osób fizycznych, generuje zabezpieczony przed nieuprawnionym dostępem system informatyczny, za pośrednictwem którego strony komunikują się. Rachunki przyjmują formę rzetelnego i kompletnego zapisu elektronicznego - obrazu - który w niezmienionej postaci zostaje wprowadzony do ewidencji podatkowej wnioskodawcy, stanowiąc podstawę do uwzględnienia wydatku poniesionego na rzecz osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, jako kosztu uzyskania przychodów wnioskodawcy. Generowany rachunek zawiera wszelkie informacje opisujące zdarzenie: - strony dokumentowanej czynności, - opis dokumentowanego zdarzenia, - czas i miejsce dokumentowanego zdarzenia, - wskazanie kwoty należnej od wnioskodawcy, - termin oraz warunki zapłaty należności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wydatek wnioskodawcy, pozostający w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wygenerowanym przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy? Wnioskodawca wyraził pogląd, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca zauważył, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., na mocy którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W ocenie wnioskodawcy, wobec faktu, iż wydatek wnioskodawcy pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, jest prawidłowo udokumentowany oraz potwierdzony dowodem przelewu należności, posiada cechy wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., można go zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)- dalej Rozporządzenie, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wygenerowanego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzonego dowodem przelewu należności. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że należy wyraźnie odróżnić zakres wskazanej przez wnioskodawcę normy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. od sposobu właściwego dokumentowania konkretnych operacji związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania ww. przepisów, lecz może się pojawić dopiero na etapie późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. To postępowanie podatkowe, kontrolne - a nie interpretacyjne - umożliwia ocenę, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wygenerowany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Natomiast powołany przez Spółkę przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła jedynie do odrębnych przepisów prawa, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią jednak przepisów podatkowych, do których odwołuje się przytoczony powyżej art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym, organ w trybie instytucji interpretacji indywidualnych nie jest uprawniony do dokonywania wykładni tychże przepisów i nie może udzielić interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Udzielając odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, organ musiałby de facto dokonać oceny opisanego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa, które to przepisy stanowią przedmiot wydawanych interpretacji podatkowych. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że celem złożonego wniosku było uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących możliwości zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze sposób dokumentowania tego wydatku. W ocenie strony, cel poniesienia kosztu podatnik może wykazać jedynie poprzez udokumentowanie wydatku w sposób prawidłowy. Tym samym forma dokumentacji poniesionego kosztu staje się elementem definicji pojęcia prawa podatkowego - "kosztów uzyskania przychodów" - o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka podniosła, że okoliczność, iż proces dokumentowania wydatku uznawanego jako koszt uzyskania przychodów związany jest z materią regulowaną ustawą o rachunkowości nie powoduje, że wniosek, który porusza również zagadnienia z zakresu rachunkowości powinien zostać rozpoznany niemerytorycznie poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] na podstawie 14b § 1 i § 6, art. 216 § 1 w związku z art. 165a § 1, art. 220, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 O.p. oraz § 6 Rozporządzenia, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając postanowienie organ podatkowy zwrócił uwagę na ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu podatkowego wynikające z art. 14b § 1 O.p., do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wyraźnie więc wynika, że niemożliwe jest wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Mając zatem na uwadze treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1, organ stwierdził, że przepisy te nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności, przepisy te nie dotyczą technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowania do rozliczeń podatkowych. Ustawodawca w żadnym z ww. przepisów nie odwołuje się ani do definicji dokumentu, ani nie wskazuje jego obligatoryjnej formy. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki oraz wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie było niemożliwe, gdyż organ musiałby ocenić stan faktyczny, a nie przepisy prawa. Tym samym stwierdzenie strony, że forma dokumentacji poniesionego kosztu staje się elementem definicji pojęcia prawa podatkowego - "kosztów uzyskania przychodów", o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu ustawa o rachunkowości nie zalicza się do "ustaw podatkowych" i szerzej - "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., a w konsekwencji jej unormowania nie mogą stanowić wzorca (odniesienia) dla wypowiedzi organu oceniającej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 i 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki w sytuacji, gdy występują przesłanki warunkujące możliwość wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem strony, a brak jest przesłanek negatywnych, których istnienie uniemożliwia wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że celem złożonego wniosku było uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących możliwości zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze sposób dokumentowania tego wydatku. W ocenie strony, cel poniesienia kosztu podatnik może wykazać jedynie poprzez udokumentowanie wydatku w sposób prawidłowy. Tym samym forma dokumentacji poniesionego kosztu staje się elementem definicji pojęcia prawa podatkowego - "kosztów uzyskania przychodów" - o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zauważyła skarżąca, udzielenie odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie jest możliwe, gdyż wymaga wykładni norm wypływających z przepisów art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka podniosła, że okoliczność, iż proces dokumentowania wydatku uznawanego jako koszt uzyskania przychodów związany jest z materią regulowaną ustawą o rachunkowości nie powoduje, że wniosek, który porusza również zagadnienia z zakresu rachunkowości powinien zostać rozpoznany niemerytorycznie poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie wobec czego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ podatkowy odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionych przez stronę okolicznościach nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku zapytanie dotyczące wyjaśnienia, czy wydatek wnioskodawcy, pozostający w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wygenerowanym przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy. Po pierwsze stwierdził, że po przeanalizowaniu powołanych przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1) przepisy te nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Powołany przez Spółkę art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła jedynie do odrębnych przepisów o rachunkowości, które nie stanowią przepisów podatkowych, a zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 O.p. organ w trybie instytucji interpretacji indywidualnych nie jest uprawniony do dokonywania wykładni tychże przepisów. Po drugie udzielenie odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy byłoby równoznaczne z rozpoznaniem sprawy podatkowej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdzić trzeba, że stanowisko organów podatkowych przedstawione w postanowieniach obu instancji narusza przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące interpretacji indywidulanych. Na podstawie art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się zatem głównie do regulacji z zakresu prawa daniowego, jakim jest prawo podatkowe. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 259/13 pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. W związku z powyższym nie można zgodzić się z organem, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy o rachunkowości, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to konieczne było odmówienie wszczęcia postępowania. Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, z powołaniem się na definicję legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Mimo bowiem, że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te w znacznej liczbie przypadków znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Zrealizowanie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, musi zatem w takim przypadku stanowić podstawę dla dokonywania interpretacji oznaczonych przepisów podatkowych. W przeciwnym wypadku interpretacja, o której mowa w art. 14b i nast. O.p. będzie niepełna i nie spełni swojej funkcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie pomiot uprawniony wnioskował o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyraźnie określonych wydatków, udokumentowanych w sposób szczegółowo opisany. Konieczność odniesienia się do przepisów o rachunkowości nie powoduje, że pytanie dotyczącego kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy problematyki podatkowej. Wobec powyższego odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest do udzielenia interpretacji stronie skarżącej w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.