II FSK 475/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 371/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 475/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w P. i uchylił postanowienie działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzające je postanowienie tegoż organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na pozyskiwaniu powierzchni reklamowych dla swoich kontrahentów. Podmiotami udostępniającymi powierzchnie reklamowe są także osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, które otrzymane wynagrodzenie dokumentują rachunkami, wygenerowanymi w formie zapisu elektronicznego. Skarżąca zadała pytanie, czy wydatek udokumentowany w ten sposób i potwierdzony dowodem przelewu należności, można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu skarżącej – zajmując stanowisko, że ponieważ wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, należy go zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 17.01.2014 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, uznając, że konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem stosowania przepisów prawa podatkowego, toteż dopiero w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym można ocenić, czy przedstawiony we wniosku sposób udokumentowania wydatku pozwoli na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) odsyła wprawdzie do przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), przepisy te nie są jednak przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wydanie interpretacji w zakresie żądanym przez skarżącą sprowadzałoby się do oceny opisanego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 20.02.2014 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Wskazał, że niemożliwe jest wydanie interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego, a te ostatnie nie normują technicznych warunków dokumentacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., podnosząc, że cel poniesienia kosztu podatnik może wykazać jedynie poprzez udokumentowanie wydatku w sposób prawidłowy, toteż forma jego dokumentacji jest elementem definicji "kosztów uzyskania przychodów" jako pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że prawo podatkowe określa prawnopodatkowe konsekwencje zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa, toteż zawężanie przedmiotu interpretacji z powołaniem się na legalną definicję przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., prowadziłoby do tego, że indywidualna interpretacja nie spełniałaby swojej funkcji. Dlatego też konieczność odniesienia się do przepisów ustawy o rachunkowości nie powoduje, że pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy problematyki podatkowej. W tej sytuacji odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego narusza art. 165a § 1 w związku z art. 14b O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p., przez jego niezastosowanie na skutek uznania, że konieczność analizy przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów ustawy o rachunkowości, a więc przepisów, które nie stanowią przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy zgodnie z treścią art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania wykładni tychże przepisów, a tym samym w przypadku takiej konieczności zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 O.p.; 2. art. 165a § 1 w związku z art. 14b i art. 14c O.p., przez jego niezastosowanie pomimo faktu, iż w celu wydania interpretacji indywidualnej organ byłby zmuszony dokonać oceny opisanego stanu faktycznego, to jest zbadać, czy opisane dokumenty spełniają wymogi techniczne dokumentacji podatkowej, a nie przepisów prawa podatkowego, gdy badanie spełnienia wymogów technicznych przez dokumenty potwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, a tym samym ocena, czy mogą one stanowić podstawę zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, może być jedynie przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a nie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; 3. art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organ wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do dokonywania interpretacji również innych przepisów, niż podatkowe (to jest wymienione w art. 3 pkt 2 O.p.), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż art. 3 pkt 2 O.p. zawiera zamknięty katalog przepisów, które w świetle O.p. uznawane są za przepisy prawa podatkowego, a tym samym tylko te przepisy mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 - przedmiotem interpretacji indywidualnej. Skarżąca Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedziała się na temat jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od dnia 1.01.2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12) wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowania prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z dnia 14.03.2013 r. (III SA/Wa 2159/12) i z dnia 9.09.2014 r. (III SA/Wa 1197/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11.12.2013 r. (I SA/Go 549/13) – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.09.2013 r. (II FSK 2612/11) uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego. Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach: z dnia 4.11.2010 r. (II FSK 1019/09), z dnia 28.06.2012 r. (II FSK 1465/11), z dnia 27.11.2013 r. (II FSK 27/12) i z dnia 14.11.2014 r. (II FSK 2524/12). W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela ostatnio omówiony pogląd prawny, tym samym aprobując kierunek rozstrzygnięcia, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2016 r., II FSK 2818/14 i przytoczone tam orzecznictwo). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Ponieważ pytanie interpretacyjne zawiera założenie, że wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą skarżącej, interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym – co słusznie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Niezasadne są więc zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej przez organ interpretacyjny. Ponieważ konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., niezasadne było zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p., co słusznie zakwestionowano w zaskarżonym wyroku. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości, w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych. Powyższe konkluzje prowadzą do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony, która wygrała sprawę w instancji kasacyjnej.