II FSK 1236/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1209/14 w sprawie ze skargi I. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2014 r. nr IBPBII/2/415-1244/13/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 października 2014 r. uwzględnił skargę I. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 14 marca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podatniczka przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim od 22 kwietnia 1995 r. Testamentem z 13 stycznia 1997 r. dziadek małżonka wnioskodawczyni zapisał mu prawo do lokalu mieszkalnego, po czym zmarł w dniu 2 listopada1997 r. W dniu 27 października 2008 r. zawarta została pomiędzy wnioskodawczynią a jej małżonkiem umowa majątkowa małżeńska rozszerzająca wspólność ustawową. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 8 lipca 2009 r. o ogłoszeniu testamentu i stwierdzeniu nabycia spadku małżonek wnioskodawczyni nabył z dniem 2 listopada 1997 r. spadek po dziadku, w skład którego wchodził udział 1/2 w lokalu mieszkalnym. Następnie 7 września 2009 r. zawarta została pomiędzy wnioskodawczynią i jej małżonkiem a Państwem R. umowa sprzedaży nieruchomości. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały w całości przeznaczone na budowę nowego domu mieszkalnego, w którym wnioskodawczyni mieszka obecnie wraz z małżonkiem. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy przychód uzyskany przez nią w dniu 7 września 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli nabycie tej nieruchomości nastąpiło w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej, a stanowiła ona własność małżonka wnioskodawczyni od dnia nabycia spadku? Zdaniem wnioskodawczyni, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie stanowi przede wszystkim zdarzenia prawnopodatkowego, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustanowienie odrębnej własności jest tylko inną formą zbywalnego prawa do lokalu, a nie nowym nabyciem. Tak więc na tle wyżej wymienionego przepisu zdaniem wnioskodawczyni za datę nabycia lokalu mieszkalnego należy uznać moment pierwotnego nabycia prawa do nieruchomości, czyli datę nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. W niniejszej sprawie nie można badać zdaniem wnioskodawczyni stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów ustawy z dnia z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) oraz w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej, która ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to zdaniem wnioskodawczyni, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, zaś cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego. We wskazanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nabyła udział w lokalu mieszkalnym w dniu 27 października 2008 r., to jest w dniu zawarcia z małżonkiem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z tą datą uzyskała prawo współwłasności lokalu mieszkalnego. Zaakcentował, że skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomości lub prawa, ale dopiero od momentu, kiedy weszły do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia jakie wnioskodawczyni chciałaby czerpać z nabycia udziału w lokalu mieszkalnym datować się będą dopiero od 27 października 2008 r. W konsekwencji zdaniem organu w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) Organ wskazał, że w analizowanym przypadku podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Obliczony w opisany powyżej sposób dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należało wykazać w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. Zatem, w związku z dokonaną 7 września 2009 r. sprzedażą udziału w lokalu mieszkalnym, który I. M. nabyła w dniu 27 października 2008 r. w wyniku umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - powstało u niej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Brak wskazania w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia, jednakże analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. Podkreślono, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. Tak więc, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu w/w przepisu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej. Powołując się na treść art. 31 § 3 i art. 47 § 1 k.r.o. sąd pierwszej instancji stwierdził, że z umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku, bowiem umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków, a włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nadto sąd dodał, iż organ pominął w kwestionowanej interpretacji charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, jako współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa i żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 k.c.). Organ nie wziął pod uwagę także okoliczności, że jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej byłoby nie do zaakceptowania. W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że włączenie do majątku wspólnego małżonków, umową zawartą na podstawie art. 47 § 1 k.r.o., nieruchomości stanowiącej dotąd przedmiot majątku odrębnego jednego z małżonków, nie stanowiło dla drugiego małżonka "nabycia" nieruchomości, o którym mowa we wskazanym przepisie. - art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, chociaż przepis ten winien sprawie być zastosowany. Sprzedaż przypadającego wnioskodawczyni udziału w nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, wobec czego dochód z odpłatnego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną I. M. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawa materialnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni normy prawa materialnego, wywiedzionej z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny jaki wyłania się z akt sprawy nie budzi wątpliwości. Spór sądowy wzbudziła natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa stanu faktycznego, w którym skarżąca zawarła w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność majątkową o nieruchomość stanowiącą dotychczas majątek odrębny małżonka. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że w opisanym stanie faktycznym należało rozważyć przede wszystkim charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową, czego Minister Finansów nie uczynił. Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (mąż wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz wyroku z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 10 ust. 1pkt. 8 lit.a u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia. Z reguły więc przyjmuje się dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Nie sposób jednak przyjąć, co czyni Minister Finansów, że wnioskodawczyni nabyła nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej. Tak jak już wyjaśniono wyżej, rozszerzenie to ma charakter organizacyjny i nie stanowi nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o f. odpowiada prawu. Małżeńską umowę majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Minister Finansów całkowicie pomijając charakter prawny zawartej umowy, nie dokonując analizy współwłasności łącznej, co prawidłowo wytknął sąd pierwszej instancji, doszedł do nieuprawnionego wniosku, że wnioskodawczyni nabyła nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzeniu wspólności małżeńskiej majątkowej. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.