II FSK 218/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 993/14 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: B. [...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-608/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 października 2014 r., III SA/Wa 993/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Ministra Finansów wydaną na wniosek M. S.A. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że M. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej "Bankiem"), we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: Bank oferuje różne akcje promocyjne nowym klientom - osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Osoby te przystępując do promocji otwierają rachunek bankowy, do którego otrzymują kartę. Promocje polegają na premiowaniu transakcji bezgotówkowych w wybranych punktach handlowo-usługowych: płatności ww. kartą za towary lub usługi. W wyniku realizacji określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, klient otrzymuje nagrodę/premię w postaci "money back/cash back", która stanowi, co do zasady, procent naliczony od sumy wartości transakcji premiowanych, zrealizowanych w cyklu rozliczeniowym i wynosi, w zależności od wysokości obrotów dokonanych przy użyciu karty, określony procent wartości transakcji. Premie mogą być wypłacane także jako kwota za wykonanie konkretnej czynności premiowanej (np. otwarcie rachunku). Wartość nagród w ramach akcji promocyjnych zazwyczaj nie przekracza 760 zł. Uzyskanie nagrody nie ma charakteru konkursowego i nie jest związane z elementem rywalizacji ani losowości. Klienci spełniający warunki określone w regulaminach akcji promocyjnych, otrzymają nagrodę/premię. Bank, w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów, wyjaśnił, że pytanie i uzasadnienie dotyczą akcji promocyjnych skierowanych do klientów nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonujących zakupów we własnym imieniu i akcje promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."). Bank nawiązując do akcji promocyjnych skierowanych do klientów będących przedsiębiorcami, chciał wskazać odrębność konsekwencji podatkowych. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., dotyczy wyłącznie osób fizycznych otrzymujących nagrody w związku z zawarciem umowy sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz, pod warunkiem, że sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez te osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Nagrody uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, zgodnie z art. 14 u.p.d.f. i na Banku nie ciążą obowiązki płatnika p.d.f. Bank we wniosku o interpretację zapytał: czy świadczenia Banku na rzecz klientów w ramach schematu akcji promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu u.p.d.f. i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania p.d.f.? W ocenie Banku, programy promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., pozwalające zakwalifikować wypłacane nagrody za związane ze sprzedażą premiową, korzystające ze zwolnienia podatkowego. Nie przekraczają one 760 zł, a akcje promocyjne skierowane są do osób niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu. Sprzedaż premiowa nie powinna dotyczyć wyłącznie rzeczy (towarów), a ze zwolnienia powinien korzystać także podmiot, który chce nagrodzić swoich klientów za zakup usług. Rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenia jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Nagroda jest związana bezpośrednio ze sprzedażą usługi, czyli zawarciem określonej umowy o prowadzenie rachunku i wydaniem karty. Akcje promocyjne premiują odpłatne nabycia konkretnego produktu bankowego i mają na celu uatrakcyjnienie oferty Banku, zwiększenie lojalności nowych klientów, w związku z określonym zachowaniem polegającym na odpłatnym korzystaniu z rachunku bankowego w określonym czasie. Nagroda pieniężna jest efektem dokonywanych operacji i premiuje założenie rachunku bankowego (odpłatne nabycie). Płatności kartą wydaną do rachunku są elementem usługi banku, zaś wykonywanie operacji jest kryterium stanowiącym prawo do nabycia nagrody - nie jest samodzielną podstawą do nabycia premii. Sprzedaż usługi prowadzenia rachunku bankowego, w tym dokonywanie określonej ilości transakcji bezgotówkowych są koniecznymi warunkami do uzyskania nagrody. Bez zawarcia umowy o prowadzenie rachunku, nie jest możliwe nabycie prawa do premii, która w związku z tym bezpośrednio wiąże się ze sprzedażą określonej usługi. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2013r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Z uwagi na brak normatywnej definicji pojęcia "sprzedaż premiowa" odwołał się do art. 353 k.c., definiującego umowę sprzedaży i do definicji słownikowej pojęcia "premia". Przytoczył treść art. 725 k.c. określającego umowę rachunku bankowego i stwierdził, że nagroda związana ze sprzedażą premiową występuje, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Umowa rachunku bankowego bądź umowa rachunku karty kredytowej nie są tożsame z umową sprzedaży. Zawierając z klientem umowę rachunku bankowego lub rachunku karty kredytowej Bank nie przenosi na klienta własności rzeczy, a jedynie świadczy usługi, do których zobowiązał się w umowie. Cash back/money back to bezpośredni zwrot środków pieniężnych, które Bank wypłaca klientom w ramach akcji promocyjnej związanej z dokonywaniem operacji na rachunku bankowym. Otrzymywane zwroty środków pieniężnych są ściśle związane z usługami bankowymi. Bank nie zawiera z klientami umowy sprzedaży. Wypłacanej premii nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową. Dokonanie przez Bank zwrotu pieniędzy powoduje u osób, które je otrzymały, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., podlegającego opodatkowaniu p.d.f. na ogólnych zasadach, przy zastosowaniu skali podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. oraz art. 42a u.p.d.f. W uzasadnieniu Bank powtórzył wcześniej zaprezentowane stanowisko i zauważył, że ustawodawca mówiąc o sprzedaży premiowej nie zawarł odniesienia do umowy sprzedaży w rozumieniu k.c. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przy wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje, jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawnego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 k.c. jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęcie "sprzedaż" oznacza ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania – znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w k.c., ograniczone lub rozszerzone. Ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia terminów cywilnoprawnych występujących w normach prawnopodatkowych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym. Sposób posługiwania się przez ustawodawcę pojęciem sprzedaży w obszarze jednej ustawy – u.p.d.f. - wskazuje, że cywilistyczna definicja sprzedaży, do której odwołał się Minister Finansów, niejednokrotnie jest zbyt wąska z punktu widzenia u.p.d.f. W art. 14 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług", które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów u.p.d.f. nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów, jak i sprzedaży usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, aby twierdzić, że sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, z wyłączeniem sprzedaży usług. Również pozostałe metody wykładni potwierdzają konieczność szerszego rozumienia pojęcia "sprzedaż" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez Skarżącego w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu u.p.d.f., w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.f., to jednak, zdaniem Sądu, na potrzeby zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić ma nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię terminu "sprzedaż" i w konsekwencji przyjęcie, że do zakresu wskazanego w wyżej wymienionych przepisach pojęcia "sprzedaży" należy zaliczyć też pojęcie "świadczenia usług". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest wyłącznie wykładnia art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tych przepisach wyrażenia "sprzedaż premiowa" a mianowicie czy dotyczy ono wyłącznie sprzedaży towarów, czy też obejmuje swoim zakresem także sprzedaż usług. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym na tle analizowanego stanu faktycznego, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Należy w związku z tym zauważyć, że kwestia ta stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych sprawach, co w konsekwencji doprowadziło do ugruntowania orzecznictwa w tym zakresie (por. np. wyroki NSA: 27.03.2015 r., sygn. akt II FSK 2758/14; z 18.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1540/13; z 17.07.2015 r., sygn. akt 1452/13 i z 3.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1666/13; dostępne na: www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyrażony w nich pogląd w całości podziela. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży (np.: art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101). Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby tej ustawy podatkowej, zaś z treści przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. W art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art. 9 ust. 6 tej ustawy użył wyrażenia składającego się z dwóch słów "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął, do określonej wysokości, nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w znaczeniu potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy rozumieć sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Należy także odnotować, że od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 68. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodanie w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust.1 pkt 2. Z tych też względów należy uznać, że wyrażenie "sprzedaż premiowa", także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., obejmuje zarówno sprzedaż towarów, jak i sprzedaż usług. Nagrody i premie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przyznawane osobom, które założą lokaty długoterminowe, bądź dokonają określonych transakcji kartą debetową lub kredytową i spełnią określone w regulaminie promocji warunki, stanowią tym samym nagrody, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).