II FSK 854/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 715/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 8.635 (osiem tysięcy sześćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 715/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona przez A. sp. z o.o. z siedzibą w P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. Prezydent W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., za nieruchomości będące współwłasnością spółki oraz L. sp. z o. o. na kwotę i 432.045,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Prezydent W. wskazał, że parking podziemny, tj. parking pod centrum handlowym; jest częścią budynku centrum handlowego, bowiem znajduje się bezpośrednio pod budynkiem i stanowi jego integralną całość. W związku z czym jego powierzchnię organ zaliczył do powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast parking oddylatowany od kondygnacji -1 budynku handlowego został uznany za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 styczni 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze Warszawie, rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 1 269 633,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przeprowadzone w dniu 26 lipca 2007 r. przez pracowników Biura Podatków i Egzekucji Urzędu W., za zgodą pełnomocnika spółki oględziny hipermarketu A.— L. na nieruchomości w rejonie ul. M. i E.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że protokół z oględzin tej nieruchomości znajduje się w aktach sprawy Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie o numerze KOC/492/F1/12. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało ponadto, że analiza takich dokumentów, jak plan centrum handlowego, projekt budowy centrum handlowego, pozwolenie na budowę, prowadzi do wniosku, że parking podziemny stanowi integralną część centrum handlowego zarówno pod względem architektonicznym, jak funkcjonalnym i znajduje się na kondygnacji -1 budynku. Tym samym, zgodnie z definicją powierzchni użytkowej budynku parking pod centrum handlowym, jako jego kondygnacja podziemna, stanowi część budynku centrum handlowego, a jego powierzchnię użytkową należy uwzględnić określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. 2. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga spółki okazała się zasadna, aczkolwiek z powodów innych niż w niej wskazanych. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że w aktach administracyjnych brak jest dokumentacji, na którą powołuje się organ odwoławczy, a która stanowiła podstawę dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. Uzasadniając powyższe, Sąd oparł się na art. 54 § 2 p.p.s.a i wyjaśnił, że akta postępowania, toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi, powinny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Sąd dodał, że wyrok jest wydawany po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i wyjaśnił, że dołączone do akt głównych akta administracyjne odgrywają podstawową rolę w kontroli zgodności z prawem zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. W ocenie Sądu, zawarta w uzasadnieniu decyzji informacja, że dokumenty, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, znajdują się przy sprawie KOC/492/Fi/12 okazał się nieprzydatna dla ich zlokalizowania w sądzie. Powołując się na notatkę p.o. kierownika sekretariatu z dnia 23 października 2014 r., Sąd stwierdził, że o braku dokumentacji, jak również konieczności jej złożenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zostało poinformowane. W odpowiedzi, w dniu 24 października 2014 r. organ odwołam złożył do biura podawczego Sądu kserokopie protokołu oględzin, projektu zagospodarowania terenu, decyzji Burmistrza Gminy W. zezwalającej na użytkowanie, projektu architektoniczno-budowlanego. Jednocześnie Sąd wskazał, że nie została złożona opinia biegłego Z. O.. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło o zakreślenie terminu do przedłożenia oryginałów ww. dokumentów lub ich poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii. Sąd stwierdził, że brak potwierdzeń powyższych kserokopii za zgodność z oryginałem niweczy ich wartość dowodową. Powyższe uzasadnia, w ocenie Sądu, uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyn proceduralnych, a zaistniałe uchybienia proceduralne czynią niemożliwym odniesienie się przez Sąd do meritum sprawy. Dalej Sąd wskazał, że organ zbyt pochopnie zrezygnował z dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy celem uzyskania stanowiska w kwestii możliwości uznania parkingu za wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Uzasadniając powyższe stwierdzenie Sąd odniósł się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2094/12. Konkludując, Sąd stanął na stanowisku, iż bez dowodu z opinii biegłego sprawę należy traktować jako niedojrzałą do rozstrzygnięcia, wiec już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja musi być uznana za kwalifikującą się do uchylenia. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd wezwania organu do przedłożenia oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów min. w postaci protokołu oględzin, projektu zagospodarowania terenu, decyzji Burmistrza Gminy W. zezwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego oraz projektu architektoniczno- budowlanego centrum handlowego i w konsekwencji niezasadne wydanie wyroku uchylającego decyzję organu drugiej instancji w warunkach błędnego przeświadczenia, iż decyzja ta została podjęta z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku tych dowodów w aktach sprawy, podczas gdy akta sprawy, jakimi Sąd dysponował w dniu wydania wyroku, zwierały kserokopie ww. dokumentów, których wartość i moc dowodom powinna zostać merytorycznie oceniona na tle całokształtu zebranego przez organ materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w warunkach błędnego uznania, że przedłożenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do akt sprawy kserokopie dokumentów niweczą ich wartość dowodową, podczas gdy kserokopie ww. dokumentów mogą stanowić dowody w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, i które powinny zostać merytorycznie oceniona przez Sąd; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego przedstawienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze kserokopii dokumentów miało istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli Sąd zapoznał się ze znajdującymi się w aktach sprawy kserokopiami tych dokumentów, a które to kserokopie nie uniemożliwiały odczytania zawartych w nich treści, dat sporządzenia dokumentów albo podmiotu, który je wytworzył, a także co do których nie istniała wątpliwość co do tożsamości treści uwidocznionej na kserokopii dokumentów z treścią widniejącą na ich oryginałach; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w warunkach naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu zbyt pochopnej rezygnacji z dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wskazanym przez Sąd, podczas gdy wydanie takiej opinii nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zaskarżony wyrok poprzez lakoniczne sformułowanie o "zbyt pochopnej" rezygnacji przez organ z dowodu z opinii biegłego i ogólne odwołanie się do motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2094/12 nie zawiera wskazania w sposób pogłębiony przyczyn, dla których w niniejszej sprawie zasadne było skorzystanie z tego środka dowodowego i dlaczego brak opinii biegłego spowodował, że sprawa stała się niedojrzała do rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Przede wszystkim zasadnie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd wezwania Samorządowego Kolegium Odwoławczego do przedłożenia oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów min. w postaci protokołu oględzin, projektu zagospodarowania terenu, decyzji Burmistrza Gminy W. zezwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego oraz projektu architektoniczno-budowlanego centrum handlowego i w konsekwencji niezasadne wydanie wyroku uchylającego decyzję organu drugiej instancji w przeświadczeniu, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku tych dowodów w aktach sprawy. Trzeba wskazać, że orzekanie sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy, w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a., nie oznacza podejmowania rozstrzygnięcia wyłącznie na gruncie przesłanych przez organ wraz z odpowiedzią na skargę akt, lecz wszystkich materiałów dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Jeżeli z lektury akt sprawy wynika, że zgromadzony został stosowny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi administracyjnemu kompletnych akt sprawy, to obowiązkiem tego sądu jest ich skompletowanie. W razie, gdyby organ administracji nie przedłożył sądowi pełnych akt sprawy sąd wojewódzki nie powinien orzekać w sprawie, lecz powinien wezwać organ administracyjny do uzupełnienia akt sprawy. Jeżeli tego nie uczyni, wydany wyrok nie będzie zgodny z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów poprzez ich nie zastosowanie. W myśl art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, należy stwierdzić, że Sąd nie wykazał w uzasadnieniu skarżonego wyroku, na czym miałoby polegać uchybienie przez organ odwoławczy ww. przepisom i to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, skarga spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 grudnia 2013 r. wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 31 stycznia 2014 r. Przy piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przekazało ww. skargę, odpowiedź na skargę oraz akta sprawy. W przeddzień rozprawy, tj. w dniu 23 października 2014 r., sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poinformował telefonicznie pracownika sekretariatu Samorządowego Kolegium Odwoławczego o niekompletności akt przekazanych do Sądu wraz ze skargą spółki i o konieczności ich uzupełnienia. W następstwie tej informacji, w dniu 24 października 2014 r. do biura podawczego Sądu organ odwoławczy złożył kopie ww. dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze pod numerem KOC/492/Fi/12. Mając powyższe na uwadze nie można przyjąć, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie dowodów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że organ przekazał Sądowi skargę wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w ustawowym terminie. Sąd pierwszej instancji zapoznał się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego zapadło orzeczenie organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2013 r., w tym z dokumentacją architektoniczno-budowlaną znajdującą się w aktach pod sygnaturą KOC/492/Fi/12. Okoliczność, że do dyspozycji Sądu przekazane zostały jedynie kopie ww. dokumentów nie zmienia faktu, że zarówno w dacie wydania skarżonej decyzji, jak w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, powyższe dokumenty znajdowały się w posiadaniu organu. Niedopatrzeniem organu odwoławczego było nie przekazanie ich wraz z odpowiedzią na skargę do Sądu, a po telefonicznej informacji o brakach w materiale dowodowym, przekazanie tych dokumentów w kserokopii. Uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uszło jednak, że jedynie takie uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniają zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylenie decyzji. Uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zachodzi wówczas, gdy między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Tymczasem, Sąd w zaskarżonym wyroku nie wykazał, aby fakt zapoznania się przez Sąd z częścią dokumentów, w wersji nie poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii, miał istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, aby wykonane kserokopie uniemożliwiały odczytanie zawartych w nich treści, dat sporządzenia dokumentów albo podmiotu, który je wytworzył. Z uzasadnienia wyroku nie wynika ponadto, aby Sąd powziął wątpliwość co do tożsamości treści dokumentów złożonych w Sądzie w kopiach, z treścią dokumentów będących w posiadaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty katalog środków dowodowych. Dowodem bowiem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. W art. 181 Ordynacji podatkowej wymienione zostały przykładowo środki dowodowe. Nie tylko dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem dowodu w postępowaniu podatkowym ale wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia dokumentów urzędowych. W art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano jedynie, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Z przepisu tego wynika zwiększona moc dowodowa dokumentów urzędowych. Skoro więc dokumenty, na które powołało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji, znajdujące się w innych aktach, a których kserokopie zostały przekazane do Sądu, mogły przyczynić się do wyjaśnienia spraw, bezpodstawnym było odebranie tym dokumentom wartości dowodowej. Ze względu na powyższe zasadny jest zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w warunkach błędnego uznania, że przedłożenie przez organ do akt sprawy kserokopie dokumentów min. w postaci protokołu oględzin, projektu zagospodarowania terenu, decyzji Burmistrza Gminy W. zezwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego oraz projektu architektoniczno-budowlanego centrum handlowego niweczy ich wartość dowodową. Kserokopie tych dokumentów mogą stanowić dowody w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, i powinny zostać merytorycznie ocenione przez Sąd na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji za usprawiedliwiony jest, z przyczyn wskazanych powyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego przedstawienie kserokopii dokumentów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na aprobatę zasługuje również zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w warunkach naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu zbyt pochopnej rezygnacji z dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wskazanym przez Sąd. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego przepisu wynika, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).