III SA/Wa 977/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] listopada 2013r. odmówił S. Z. (dalej zwany: "Skarżącym") zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c."). W podstawie prawnej wskazano art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej zwana: "u.p.c.c."). Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący wnioskiem z 15 października 2013r. zwrócił się do NUS o zwrot pobranego przez notariusza (płatnik) p.c.c. w wysokości 1.300 zł, od umowy sprzedaży zabudowanej działki, zawartej 5 września 2013r. przez J. P., D. S., G. P. (sprzedający) ze Skarżącym (kupujący). Skarżący wskazał, że na mocy aktu notarialnego z 12 września 2013r. Rep. A nr [...] strony ww. umowy, zgodnie oświadczyły, że rozwiązują umowę sprzedaży z 5 września 2013r. NUS wskazał, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności i ciąży na Skarżącym – kupującym. P.c.c. podlega zwrotowi, na mocy art. 11 u.p.c.c., w ściśle określonych przesłankach, ale żadna z nich, a w szczególności wymieniona w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nie zachodzi w sprawie. Strony przez zawarcie nowej umowy notarialnej z 12 września 2013r. doprowadziły do rozwiązania umowy sprzedaży z 5 września 2013r., w wyniku zgodnych oświadczeń woli. Nie nastąpiło też złożenie drugiej stronie oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków czynności prawnej ze względu na błąd. Brak jest więc podstaw do zwrotu p.c.c. 2. Skarżący w odwołaniu z 21 listopada 2013r. powtórzył treść wniosku o zwrot p.c.c., wskazując jednocześnie, że wprawdzie zobowiązał się w umowie z 5 września 2013r. zapłacić do 19 września 2013r. całą cenę, ale nie uczynił tego, gdyż 12 września 2013r. umowa sprzedaży został rozwiązana, nie zostały wydane klucze. W wyniku umowy sprzedaży Skarżący nie stał się właścicielem, który włada przedmiotem nieruchomości, więc należy mu się zwrot p.c.c. W decyzji NUS występuje więc sprzeczność interpretacyjna. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał, że z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "k.c.") stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Skoro umowa kupna-sprzedaży z 5 września 2013r. była "ważnie" zawarta, w formie aktu notarialnego, przeniosła własność nieruchomości na Skarżącego, więc p.c.c. był należny. W związku z jej rozwiązaniem, koniecznym stało się zwrotne przeniesienie własności na sprzedających, co potwierdza § 4 umowy z 12 września 2013r. DIS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że niewykonanie postanowień umownych (zapłata ceny i wydanie nieruchomości) powinno skutkować zwrotem p.c.c. Wskazał, że dopiero rozwiązanie ww. umowy pozwoliło na uchylenie się od skutków cywilnoprawnych, jakie mogłyby nastąpić w przyszłości, w związku z wzajemnymi roszczeniami wynikającymi z umowy sprzedaży. Na mocy art. 157 § 1 k.c. sprzedaż nieruchomości nie może być dokonana pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Skutki podatkowe ww. umowy nie zostały zniweczone w związku z jej rozwiązaniem nowym aktem notarialnym. Rozwiązanie umowy nie nastąpiło też w związku z uchyleniem się przez Skarżącego od skutków prawnych działania pod wpływem błędu czy groźby, tylko w wyniku zgodnych oświadczeń. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.c.c. nie ma zastosowania do zgodnego rozwiązaniu umowy. Żądanie zwrotu byłoby uzasadnione jedynie w przypadku wykazania przez Skarżącego zaistnienia nieważności względnej ww. umowy, która w odróżnieniu od nieważności bezwzględnej, nie zachodzi na mocy prawa, lecz w drodze uchylenia się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu lub groźby lub w drodze orzeczenia sądowego. Na nieważność względną umowy może się powołać wyłącznie strona, która zawarła umowę pod wpływem błędu lub groźby. Wówczas skutki czynności zostają unicestwione od chwili jej dokonania. Do czasu unieważnienia skutków umowy, pozostaje ona umową ważnie zawartą. Skoro skutki ww. umowy zostały uchylone w trybie umownym, a nie działania pod wpływem błędu, czy groźby przy jej zawieraniu, obowiązek podatkowy powstał z chwilą zawarcia ww. umowy. Niemożliwe było więc uwzględnienie wniosku o zwrot zapłaconego p.c.c., także na mocy O.p. Niewykonanie lub wykonanie czynności prawnej, która została zawarta nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Stanowisko organów podatkowych ma umocowanie w poglądach prezentowanych w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 3.02.1999r. sygn. akt I SA/Gd 109/97; 5.11.2009r. sygn. akt II FSK 891/08; wyroki WSA w: Łodzi z 10.08.2004r. sygn. akt I SA/Łd 1869/03; w Warszawie z 13.06.2006r. sygn. akt III SA/Wa 1060/06, 21.09.2006r. sygn. akt III SA/Wa 1901/06; w Gliwicach z 20.12.2010r. sygn. akt I SA/Gl 793/10). 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o zwrot p.c.c. w wysokości 1.300 zł z należnymi odsetkami, zarzucając decyzji DIS błędną interpretację art. 535 k.c. (odczytanie przepisu bez zrozumienia), którą wykorzystano do odmowy zwrotu p.c.c. Skarżącemu oraz nielogiczną interpretację art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 4 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem Skarżącego skoro nie wypełnił postanowień art. 535 k.c.: nie zapłacił uzgodnionej ceny, a nieruchomość nie została mu wydana, nie powstał obowiązek podatkowy w p.c.c. Doszło też do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz sprzedającego. Umowę sprzedaży zawarto ponadto pod warunkiem zawieszającym, od spełnienia którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. W ww. umowie wskazano termin zapłaty za dokonaną sprzedaż, którego Skarżący nie dopełnił, bo do 19 września 2013r. nie uiścił uzgodnionej ceny, choć powinien i z tego powodu umowę sprzedaży rozwiązano, więc powinien mieć zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem Skarżącego ustawodawca na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nie opodatkował dokumentu, lecz rzeczywistą umowę sprzedaży, a w sprawie Skarżący podpisał akt notarialny "umowę sprzedaży", więc jej warunki powinny zostać wypełnione, do czego nie doszło. Skarżący nie jest też kupującym na podatnie ww. umowy z 5 września 2013r., bo nie władał rzeczą, nie stał się bogatszy o tę rzecz, więc art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 4 pkt 1 u.p.c.c. nie mogą być stosowane. Przez brak zwrotu p.c.c. opodatkowano umowę sprzedaży nieruchomości, której właścicielem nie jest Skarżący. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń odwołał się do przykładów popełnienia wykroczenia i zakupu pojazdu i w związku z tym uznał, że niezrozumiałe jest twierdzenie DIS, że brak spełnienia ustawowych norm określających ważność umowy sprzedaży nie ma znaczenia. Zdaniem Skarżącego wykładani dokonana przez DIS jest bezrefleksyjna i prowadzi do opodatkowania każdej umowy sprzedaży jako dokumentu, bez uwzględnienia rzeczywistych skutków podpisania aktu notarialnego; stanowi nadużycie i samowolę urzędniczą, na podstawie przesłanek fałszywych i niezgodnych z wolą ustawodawcy. 5. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. DIS wskazał również, że umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, co oznacza, że z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń stron czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Doszło też do przeniesienia własności rzeczy na Skarżącego – skutek rozporządzający, choć nie zapłacono ceny. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. 3. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji wydając w sprawie decyzje administracyjne, w których Skarżącemu odmówiono zwrotu p.c.c. z tytułu zwartej, a następnie rozwiązanej umowy sprzedaży nieruchomości, działały na podstawie obowiązujących przepisów. 3.1. Zdaniem Sądu prawidłowe było powołanie się w szczególności na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. 3.2. Sąd uznaje, że trafne i niezbędne było również powołanie się przez DIS na przepisy kodeksu cywilnego: art. 535 i art. 157 § 1. Z pierwszego z ww. przepisów – art. 535 k.c. - wynika, że umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, gdyż dochodzi do skutku, gdy sprzedawca zobowiąże się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiąże się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży - wbrew stanowisku Skarżącego - staje się skuteczna na podstawie konsensusu – przez samo porozumienie: solo consensu. To odróżnia ją od umów realnych, do skuteczności których potrzebny jest dodatkowy element poza oświadczeniem woli, np. wydanie rzeczy, zapłacenie ceny. Pojęcie konsensualny należy rozumieć, w świetle definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, jako będący wynikiem zgodnych oświadczeń woli obu stron (spj.pl). Do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży nie było zatem konieczne – wbrew stanowisku Skarżącego – ani wydanie przedmiotu umowy sprzedaży: nieruchomości, ani zapłacenie ceny. Do czynności cywilnoprawnej doszło więc w dacie, w której został sporządzony akt notarialny – 5 września 2013r. – w którym zostały wyrażone oświadczenia woli zarówno Skarżącego (kupujący), jak i sprzedawców. Sąd wskazuje, że gdyby to Skarżący, a nie organy podatkowe, miał rację, niezrozumiałe byłoby zawieranie nowej umowy z 12 września 2013r., w której doszło do rozwiązania zawartej skutecznie umowy sprzedaży z 5 września 2013r. Sąd wskazuje, że drugi z ww. przepisów k.c.: art. 157 § 1 k.c. stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Z treści art. 89 k.c. wynika, że warunkiem jest zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego można uzależnić powstanie (warunek zawieszający) lub ustanie (warunek rozwiązujący) skutków prawnych. Co istotne, warunek musi zostać przewidziany w treści czynności prawnej. Sąd wskazuje, że określenie w umowie sprzedaży zawartej 5 września 2013r. terminu zapłaty ceny nie stanowi warunki, o którym mowa w art. 89 k.c. Zapłata ceny, z uwagi na charakter konsensualny umowy sprzedaży, nie jest elementem istotnym, aby uznać, że umowa nie została zawarta. Nie jest to warunek w znaczeniu prawnym, czyli zdarzeniem przyszłym i niepewnym, od którego uzależnione jest istnienie ww. umowy. Umowa sprzedaży jest "ważna", a brak zapłaty ceny rodzi możliwość wystąpienia z żądaniem jej zapłaty, podobnie jak niewydanie rzeczy, rodzi możliwość wystąpienia z roszczenie o wydanie przedmiotu sprzedaży – nieruchomości. Tym samym - zdaniem Sądu - w sprawie nie było możliwe - wbrew twierdzeniom Skarżącego - zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., jako podstawy do dokonania przez organy podatkowe zwrotu p.c.c. od ww. umowy sprzedaży z 5 września 2013r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zwrotowi podlega p.c.c., jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Skoro w umowie z 5 września 2013r. nie przewidziano warunku zawieszającego, ww. przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, co w konsekwencji powoduje, iż stanowisko Skarżącego zaprezentowane w skardze jest nieprawidłowe. 3.3. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni przepisów art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 535 k.c. i jego wykładni przedstawionej wyżej. Z art. 4 u.p.c.c. wynika, że obowiązek podatkowy w p.c.c. przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, a w szczególności aktu notarialnego z 5 września 2013r. Skarżący stał się kupującym przez złożenie stosownego oświadczenia woli. Z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. wynika, że stawka p.c.c. od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.c.c. zwrot uiszczonego p.c.c. następuje w czterech przypadkach wymienionych w ww. przepisie: pkt 1, 2, 4 i 5 u.p.c.c. W sprawie znaczenie mają jedynie dwa pierwsze punkty wymienionego przepisu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatek podlegał zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatek podlegał zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zwrotowi podlega p.c.c., jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). U.p.c.c. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "nieważność względna". Znaczenia tego zwrotu należy więc poszukiwać na gruncie prawa cywilnego, które normuje kwestie oświadczeń woli. Nieważność względna charakteryzuje się tym, iż ważność czynności prawnej może być uchylona (od chwili jej dokonania) przez osoby określone w ustawie, np. w drodze oświadczenia woli bądź orzeczenia sądu. Przykładem sankcji nieważności względnej jest możliwość uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu lub groźby (por. M. Waluga, Ustawa od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, Warszawa 2009, s. 297 wraz ze wskazaną tam literaturą doktryny prawa cywilnego). W przeciwieństwie do nieważności względnej, podstawą zwrotu podatku nie jest odstąpienie stron od realizacji umowy (por. K. Radzikowski, Skutki wadliwości czynności cywilnoprawnej w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny 2008, nr 1, str. 139). Sąd zauważa, że w sprawie wątpliwości nie budzie, że nie doszło ww. nieważności względnej, gdyż żadna ze stron umowy zawartej 5 września 2013r. nie działał ani pod wpływem błędu ani groźby. Z umowy z 12 grudnia 2013r. (§ 2 umowy) jednoznacznie wynika, że wolą stron było rozwiązanie umowy z 5 września 2013r., a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli, o którym mowa w art. 88 § 2 k.c. przez osobę uprawnioną. 3.4. Sąd w związku z tym uznaje, że DIS prawidłowo wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a w konsekwencji na rzecz Skarżącego nie można było dokonać zwrotu p.c.c. zapłaconego w związku z zawarciem umowy sprzedaży z 5 września 2013r., która następnie została rozwiązana. Wbrew stanowisku Skarżącego dokonana przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia ww. przepisów u.p.c.c.: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 11 ust. 1 pkt 1 jest spójna i logiczna oraz prowadzi do opodatkowania czynności cywilnoprawnej, którą jest konsensualna umowa sprzedaży. Wydana przez DIS zaskarżona decyzja odpowiada więc prawu i w żadnym razie nie może być uznana, jak wskazuje Skarżący "za samowolę urzędniczą" Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, biorąc pod rozwagę istotne cechy umowy sprzedaży. 3.5. Sąd stwierdza również, że prawidłowe było odwołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. Zgodnie z powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych późniejsze rozwiązanie "ważnie" zawartej umowy nie wywołuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku (por. wyroki NSA z: 10 kwietnia 1997r. sygn. akt I SA/Po 1277/96, Lex nr 29330; 3 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Gd 109/97, Lex nr 36805; 16 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1568/06, niepubl. wraz z pozytywną glosą M. Pogońskiego, Nowy Przegląd Notarialny 2008/4/67). 4. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził więc, także z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego oraz uznał, że zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do występowania przez Skarżącego o zwrot p.c.c. uiszczonego od ww. umowy sprzedaży nieruchomości z 5 września 2013r., której skutki uchylono następnie w trybie umownym: 12 września 2013r. Sąd, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.