III SA/Wa 631/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidend 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. orzekł zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego nienależnie przez P. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") od dywidend wypłaconych w czerwcu 2008 r. i czerwcu 2010 r. na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga w łącznej kwocie 3.454 zł W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez Skarżącą od dywidend wypłaconych za czerwiec 2008 r. i czerwiec 2010 r. na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego była decyzja z [...] października 2013 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdzająca nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.134.600 zł r. z tytułu dywidend wypłaconych przez Skarżącą. W decyzji tej organ stwierdził, iż zastosowanie znajdują przepisy art. 18 i 64 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. Urz. UE. C. Nr 306, poz. 1 ze zm., dalej "TFUE"), wobec czego uznał, że przychód uzyskany przez fundusz inwestycyjny U. z tytułu dywidend wypłaconych przez P. S.A. w latach 2007 - 2010 podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 53, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej "u.p.d.o.p")., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010. Organ stwierdził dalej, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, P. S.A. pełniąc funkcję płatnika odprowadził pobrany zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w W. za miesiące: czerwiec 2008 roku w kwocie 1.030.898,00 zł. w dniu 7 lipca 2008r., po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 3.102 zł.; czerwiec 2008 roku w kwocie 123.569 zł. w dniu 7 lipca 2008 r., po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 372 zł.; czerwiec 2010 roku w kwocie 97.944 zł. w dniu 7 lipca 2010 r. po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku w kwocie 295,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że kwota nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego nienależnie od dywidend wypłaconych przez Skarżącą na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wynosi łącznie 3.454 zł i w wydanej decyzji orzekł o jej zwrocie przez Bank. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na Bank obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku Bank nie miał prawnej możliwości niepobrania podatku, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy, gdy Bank dokonał potrącenia podatku w sytuacji, w której wynagrodzenie to było należne Bankowi na podstawie art. 28 § 1 O.p., a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1 O.p. oraz 3) naruszenie art. 14k § 1 O.p. poprzez niezastosowanie i wyciągnięcie negatywnych dla Banku konsekwencji wynikających z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r. i w tym zakresie zignorowanie ochronnej mocy przedmiotowej interpretacji. W uzasadnieniu Bank wyjaśnił między innymi, że na wniosek z dnia 2008 r. otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2008 r., w której organ uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe, zauważył, że fundusz zagraniczny nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że Bank na gruncie art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz funduszy zagranicznych z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym podjęte rozstrzygnięcie organu podatkowego stwierdzające nadpłatę podatku (i jej zwrot) stanowi jednoznacznie, że pobrany w wysokości 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od należności z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga nie znajdował oparcia w regulacjach prawa podatkowego, a więc był podatkiem nienależnym. W takiej sytuacji organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie określone w art. 28 § 2 O.p. i wydał decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając stan faktyczny, wynikający z akt sprawy, stwierdził, że P. S.A. działając jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych w czerwcu 2008 r. i czerwcu 2010 r. na rzecz U. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, pobrał podatek według 19% stawki nienależnie i tym samym niesłusznie potrącił wynagrodzenie płatnika w wysokości 3.454 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie art. 14k-14m O.p. poprzez niezastosowanie oraz wyciągnięcie negatywnych dla Skarżącej konsekwencji prawnych z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2008 r., i w tym zakresie zignorowanie ochronnej mocy przedmiotowej interpretacji, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na Bank obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami za zwłokę mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku Bank zastosował się do indywidualnej interpretacją wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 o.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (dalej: Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy, gdy Bank dokonał potrącenia podatku w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odbiorcy płatności, czyli w sytuacji, w której wynagrodzenie to było należne Bankowi na podstawie art. 28 § 1 O.p., a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a" sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zwrotu wynagrodzenia pobranego przez Skarżącą jako płatnika w związku w dywidendą wypłaconą podmiotowi będącemu rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga. W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 234/13, uchylił decyzję w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego przez płatnika podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje w całości pogląd WSA wyrażony we wskazanym wyżej orzeczeniu i przyjmuje za swój, i w ślad za tym wyrokiem wskazuje, co następuje. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 28 § 2 O.p. w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten wyraża konsekwencje prawne pobrania przez płatnika lub inkasenta wynagrodzenia nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W razie stwierdzenia którejś z tych okoliczności organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Kwestie, kiedy mamy do czynienia z wynagrodzeniem nienależnym (pobranym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej), regulują art. 28 § 1 oraz art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia. Przepis art. 28 § 1 O.p. wskazuje na ogólne przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest prawo płatnika lub inkasenta do poboru wynagrodzenia. Są nimi pobór podatku od podatnika i jego terminowa wpłata na rzecz budżetu państwa. Nie spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkować będzie brakiem podstawy prawnej do poboru wynagrodzenia (wynagrodzenie nienależne). Przykładowo płatnik nie pobrał podatku tylko wpłacił go z własnych środków, albo pobrał podatek od podatnika, ale nie wpłacił go w terminie. Jeżeli obie przesłanki zostały spełnione, lecz wysokość wynagrodzenia została pobrana w wysokości wyższej niż przewidują przepisy § 1 Rozporządzenia zaistnieje podstawa do zwrotu nienależnego wynagrodzenia z powodu pobrania wynagrodzenia w wysokości wyższej od należnej. Przesłanki do zwrotu nienależnego wynagrodzenia mogą zachodzić także w sytuacji opisanej w art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia, a więc w sytuacji pobrania nienależnego lub wyższego od należnego podatku. Pobranie podatku nienależnego skutkuje tym, że wynagrodzenie jest nienależne, zaś pobranie podatku wyższego od należnego skutkuje stwierdzeniem, że wynagrodzenie zostało pobrane w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu, zasady tej odpowiedzialności miałyby zastosowanie w niniejszej sprawie gdyby nie to, że Strona pobierała zaliczki na podatek stosując się interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 27 czerwca 2008 r. Interpretacja ta zawiera odpowiedź na następujące pytanie Banku: czy fundusze zagraniczne powinny być uznane za "fundusze inwestycyjne", o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy podlegają one podmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i czy Bank powinien pełnić względem przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 u.p.d.o.p., wypłacanych na rzecz tych podmiotów funkcję płatnika na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. Strona zajęła we wniosku stanowisko, zgodnie z którym fundusze te powinny być traktowane jako fundusze inwestycyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., co oznacza, że są one objęte zwolnieniem podmiotowym określonym w tym przepisie i względem wypłacanych im świadczeń nie powstaje obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku. Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy podkreślił, że u.p.d.o.p. zwalnia z podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konkluzji organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym "zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w państwie innym niż Polska, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podstawą działania funduszy zagranicznych są przepisy macierzystego państwa, na terytorium którego mają siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów powołanej ustawy ograniczony jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności funduszy zagranicznych na terytorium Polski w zakresie dystrybucji wyemitowanych przez te fundusze tytułów uczestnictwa". Następnie organ stwierdził, że fundusz zagraniczny nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a zatem Bank na gruncie art. 26 O.p. zobowiązany jest do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz funduszy zagranicznych. Strona jako płatnik stosując się do uzyskanej interpretacji indywidualnej pobierała zryczałtowany podatek dochodowy, potrącając jednocześnie należne wynagrodzenie płatnika. Co prawda interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meriti sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, ale daje wnioskodawcy w tym przypadku płatnika, gwarancję nie ponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m).Co oznacza, że zastosowanie się płatnika do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego chroni go od odpowiedzialności przewidzianej między innymi w art.28 O.p. Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Na skutek wyeliminowania z obrotu interpretacji indywidualnej prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego ustają skutki, jakie ustawodawca wiąże z wydaniem interpretacji, w tym w szczególności skutek ochronny. Ustawodawca nie przewidział jednak, że w takim przypadku zakres ochrony kształtowany jest treścią prawomocnego wyroku - właściwy organ podatkowy zobowiązany jest do wydania kolejnej interpretacji, uwzględniającej z mocy art. 153 p.p.s.a. wskazania i wytyczne sądu i dopiero wprowadzenie do obrotu prawnego nowej interpretacji poprzez jej doręczenie, powoduje powstanie skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k, 14l, 14 m O.p. (wyrok WSA w warszawie z dnia 20 września 2011 r., III SA/Wa 283/11, LEX nr 907466). Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych co do zasad odpowiedzialności płatnika i zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia. Kontynuacja tych poglądów prezentowana jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 442/10; z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1784/12). Zauważyć jednak należy, że tezy zawarte w tych wyrokach, mogą mieć tylko częściowo odniesienie do rozpoznawanej sprawy. Orzeczenia te zapadły bowiem w odmiennym stanie faktycznym, aniżeli istniejący w tej sprawie. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku II FSK 1784/12, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy :" obowiązek zwrotu wynagrodzenia przez płatnika wynagrodzenia wraz z odsetkami nie wynikał z niewłaściwych działań organów podatkowych. To nie organy podatkowe, a podatnik postawił Skarżącą w tej sytuacji. l to w takich właśnie sytuacjach ustawodawca ustanawia pewne mechanizmy obronne służące ochronie Skarbu Państwa, gdyby miał on ponieść szkodę niewynikającą z postępowania działających w jego imieniu organów podatkowych". Specyfika niniejszej sprawy polega natomiast na tym, że Skarżąca pobierając jako płatnik zaliczki na podatek, zastosowała się do wydanej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.14 k O.p., art.121 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawna wyrażoną przez Sąd, w szczególności zastosować w sprawie art.14 k O.p. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 §1pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Na podstawie art.200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania, natomiast na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.