I SA/Bd 865/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014r. sprawy ze skargi H. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku podała, że w dniu [...] r. nabyła za cenę 155.000 zł mieszkanie, które wybudowane zostało z tzw. "starej cegły" i nie posiadało balkonu. W dniu [...] r. sprzedała to mieszkanie za kwotę 198.000 zł. W dniu [...] r. podpisała z H. B. D. Sp. z o.o. umowę na wybudowanie lokalu mieszkalnego, w której sprzedający zobowiązał się do wybudowania lokalu w terminie do [...] r. W związku z tym faktem nie uiściła podatku, planując wydatkować całą uzyskaną ze sprzedaży kwotę na zakup i wykończenie przyszłego mieszkania. Cena mieszkania wraz z miejscem garażowym wyniosła 159.200 zł. Cena dotycząca wyłącznie mieszkania w kwocie 139.200 zł została zapłacona zgodnie z umową z deweloperem, natomiast do złożenia wniosku nie nastąpiło przekazanie własności aktem notarialnym. W dniu [...] r. "D. H." przesłał do podpisania aneks przedłużający termin wybudowania do [...] r. W dniu [...] r. nastąpiło przekazanie mieszkania protokołem zdawczo-odbiorczym. Wnioskodawczyni w czasie złożenia wniosku oczekiwała na możliwość zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność. W związku z powyższym stanem faktycznym zadała następujące pytanie: Czy właściwym jest skorzystanie z ulgi podatkowej związanej z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup mieszkania na własne cele w wysokości środków faktycznie wydatkowanych na zakup nieruchomości pomimo braku przeniesienia własności nowego mieszkania na podstawie aktu notarialnego? Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego przychód uzyskany z tego zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jej zdaniem faktyczne wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży na zakup nowego mieszkania uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej do wysokości środków faktycznie wpłaconych na nowe mieszkanie, mimo braku przeniesienia na nią własności tego mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uznał, że skoro nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu [...] r., to odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dalej organ podał, że stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy). Przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanym w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Organ wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Organ podniósł, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Odwołał się zatem do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. W związku z tym stwierdził, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Podał, że w sprawie w dniu [...] r. upłynął termin przeznaczenia na cele mieszkaniowe kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego i jednocześnie sprzedanego w 2011 r. Wnioskodawczyni do tego czasu wydatkowała kwotę uzyskaną ze sprzedaży na poczet zakupu od dewelopera lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym, posiada umowę na wybudowanie lokalu mieszkalnego, natomiast definitywna umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego nie została zawarta. Zatem samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości mieszkalnej - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność w ustawowym terminie - nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie wypełnia dyspozycji tego przepisu. W ocenie organu istotne jest zarówno wydatkowanie środków, jak i posiadanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 oraz art. 30e ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. za 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W uzasadnieniu podała, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej interpretacji i zarzuca nieprawidłowe zinterpretowanie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25. Wskazała, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 wynika, iż decydujące znaczenie przy nabyciu mieszkania ma fakt wydatkowania środków pieniężnych (w tym również wniesionych przed na nabycie mieszkania), a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Powołany przepis wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu nie z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Warunkiem niezbędnym jest faktyczne przeniesienie własności nieruchomości, nie jest to jednak wymagane przed upływem dwuletniego terminu, ale przeniesienia własności w ogóle. Ostatecznie umowa przeniesienia własności lokalu została podpisana w formie aktu notarialnego w maju 2014 r. Na potwierdzenie swojej argumentacji przytoczyła interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją nie naruszono prawa. Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedmiotem sporu jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., nr 361 j.t. ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. WSA wyjaśnia, że zwolnienie opisane w tym przepisie przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki; mianowicie wydatkuje przychód na nabycie np. lokalu mieszkalnego oraz dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie. Jedynie kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek gwarantuje podatnikowi skuteczną realizację prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Z prawa do ulgi, o którym mowa w tym przepisie może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie. Zatem wobec braku umowy przenoszącej własność nieruchomości nie można uznać, że kwota przekazana tytułem zaliczki na poczet nabycia mieszkania została przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Czyli nie doszło do realizacji celu uprawniającego podatnika do zwolnienia. Po upływie terminu dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie ma sporu co do prawidłowego odczytania stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku i tak, w sprawie w dniu [...] r. wnioskodawczyni nabyła za cenę 155.000 zł mieszkanie, które wybudowane zostało z tzw. "starej cegły" i nie posiadało balkonu. W dniu [...] r. sprzedała to mieszkanie za kwotę 198.000 zł. W dniu [...] r. podpisała z H. B. D. Sp. z o.o. umowę na wybudowanie lokalu mieszkalnego, w której sprzedający zobowiązał się do wybudowania lokalu w terminie do [...] r. W związku z tym faktem nie uiściła podatku, planując wydatkować całą uzyskaną ze sprzedaży kwotę na zakup i wykończenie jej przyszłego mieszkania. Cena mieszkania wraz z miejscem garażowym wyniosła 159.200 zł. Cena dotycząca wyłącznie mieszkania w kwocie 139.200 zł została zapłacona zgodnie z umową z deweloperem, natomiast do dnia wydania interpretacji nie nastąpiło przekazanie własności aktem notarialnym. W dniu [...] r. "D. H." przesłał do podpisania aneks przedłużający termin wybudowania do [...] r. W dniu [...] r. nastąpiło przekazanie mieszkania protokołem zdawczo-odbiorczym. Nie budziło wątpliwości to, że zawarta umowa deweloperska wyłącznie zobowiązywała dewelopera do przeniesienia w przyszłości wyodrębnionego prawa do lokalu na drugą stronę umowy (nie wywierała skutku rozporządzającego). Do przeniesienia własności konieczne było natomiast zawarcie odrębnej umowy sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną własność, stanowiącej wykonanie umowy deweloperskiej Wobec brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy zdaniem Sądu przyznać rację organowi, iż termin wydatkowania kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży mieszkania mijał w dniu [...] r. lecz skarżąca w tym terminie nie dokonała nabycia nieruchomości. Organ trafnie wywiódł, iż wobec braku umowy przenoszącej własność nieruchomości nie można uznać, że kwoty wydatkowane w związku z zawartą umową z deweloperem zostały przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz M. Łent