III SA/Wa 2745/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. jawna H. W. A. Z. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i nadpłaty za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązań i nadpłaty za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi "A. Spółka Jawna H. W. A. Z. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca" lub "spółka" jest decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ odwoławczy") z [...] maja 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON") z [...] grudnia 2010 r., uzupełnioną decyzją z [...] lutego 20111 r. określającą wysokość zobowiązań spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące od grudnia 2004 do grudnia 2005 i wysokość nadpłat z tego tytułu za te same okresy, oraz umarzającą postępowanie w sprawie takich zobowiązań i nadpłat za okresy od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. 1.2. Wydając decyzję w pierwszej instancji (z [...] grudnia 2010) Prezes PFRON wskazał, że na wniosek spółki złożony w dniu 21 września 2010 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty za okresy od grudnia 2004 do grudnia 2005 r Wraz z tym wnioskiem spółka złożyła korekty zmniejszające kwoty zobowiązania z uwagi na decyzje Urzędu Miasta K. określające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005. Prezes PFRON uznał wyliczenia spółki w deklaracjach korygujących za prawidłowe i uznał zasadność stwierdzenia nadpłat na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Spółka pismem z 29 grudnia 2010 r. wniosła o uzupełnienie decyzji poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia o rozpoznanie wniosku z 21 września 2010 r. i określenie oraz zwrot nadpłat za okres od stycznia 2003 do listopada 2004r. Wydając decyzję uzupełniającą (z [...] lutego 2011 r.) Prezes PFRON wskazał na przepisy art. 59 § 1, art. 70 § 1 i 79 § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zobowiązania za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r., a zobowiązania za okres od grudnia 2003 do listopada 2004r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r. 2. Pismem z dnia 21 lutego 2011r. Spółka złożyła odwołanie w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań oraz wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Funduszu za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i orzeczenie o wysokości zobowiązania i wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz za rok 2003 w kwocie 18 591,00 zł i za rok 2004 w kwocie 17 134,00 zł, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzuciła: - naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że złożony przez stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. dotyczył miesięcznych wpłat na Fundusz, o jakich mowa w tym przepisie, podczas gdy strona wnosiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty środków uzyskanych z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. w/w ustawy, - naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i w związku z art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uznanie, że zobowiązanie za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r. a zobowiązanie za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r., co spowodowało konieczność umorzenia postępowania w części. Zdaniem strony ustalenie terminu powstania nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz jest nierozerwalnie związane z terminami ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta K. określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003, 2004 i 2005. Źródło powstania nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz w zakresie zwolnienia z podatku nieruchomości stanowi decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] września 2010 r. - naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wyznaczenia stronie przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w okresie po złożeniu przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. a przed wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2011 . 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, że podstawą wydania decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. był przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, więc wskazanie przez organ I instancji w sentencji decyzji jako podstawy wydania decyzji dodatkowo art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie stanowi uchybienia mającego wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, że decyzja uzupełniająca od daty jej wydania stanowi integralną część decyzji uzupełnionej i decyzje te powinny być traktowane jako jedna decyzja. W związku z tym, że w decyzji uzupełnianej tj. decyzji Prezesa z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazany został prawidłowo art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jako podstawa wydania decyzji, zarzut strony uznać należy za bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że błędne jest stanowisko spółki, że ustalenie terminu powstania nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz jest nierozerwalnie związane z terminami ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta K. określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 a także, że źródło powstania nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] września 2010 r. Minister powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 Nr121 poz. 844, dalej: "u.p.o.l’) wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotów będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi oraz spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej, zazwyczaj powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do przedmiotu opodatkowania lub wejście w jego posiadanie. Podatek od nieruchomości w stosunku do tych podmiotów powstaje więc z mocy prawa. Nie jest wydawana decyzja podatkowa, podatnik sam oblicza należny podatek i wpłaca bez wezwania organu na rachunek budżetu właściwej gminy. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań oraz wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wobec Skarżącej za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r., ponieważ zobowiązania strony za okres od tycznia 2003 r. do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r., a zobowiązania za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. 4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania przez organ w zaskarżonej decyzji daty jej wydania, 2) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za prawidłowe wydanie decyzji uzupełniającej w oparciu o inna podstawę prawna niż decyzja uzupełniana, 3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie nadpłaty za okres od stycznia 2003r, do listopada 2004 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie, 4) art. 49 ust 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie obowiązku stosowania przepisów Ordynacji podatkowej odpowiednio to jest z uwzględnieniem przepisów szczegółowych zawartych w Ustawie o rehabilitacji, 5) art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit a i ust.3 pkt. 1 lit a, h przez uznanie, iż dokonane przez Skarżącą na rzecz Funduszu wpłaty z tytułu ulgi w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. stanowią zobowiązanie określone w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a wynikająca z nich nadpłata powstała zgodnie z art. 73 §1 Ordynacji podatkowej w dniu wpłaty środków na Fundusz, 6) art. 70 § 6 pkt2 i 79 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust 1 przez nieuwzględnienie okoliczności wskazujących na przerwanie biegu przedawnienia oraz braku możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w po wszczęciu postępowania w podatkowego, 7) art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 1 i w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust 1 i art. 31 ust. 1 pkt.1 lit a i ust.3 pkt. 1 lit a, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez uznanie, że decyzje organu podatkowego określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie stanowią podstawy dla ustalenia wysokości zobowiązania wobec Funduszu wynikającego z art. 31 ust. 3 pktl lit a ustawy o rehabilitacji, 8) art. 122 § 1 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności zaniechanie przeprowadzenie z urzędu dowodów z pełnej dokumentacji postępowanie podatkowego prowadzonego przez Prezydenta Miasta Katowice w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004, 9) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że zaniechanie wyznaczenia stronie przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w okresie po złożeniu przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. a przed wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. pozostało bez wpływu na dokonane przez organ I instancji rozstrzygnięcie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, a w sytuacji nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę po raz pierwszy, wyrokiem z 27 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1958/11 oddalił skargę. Zdaniem Sądu w składzie wydającym tamten wyrok, Prezydent Miasta K. słusznie uznał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości nie dotyczy całej nieruchomości Spółki, pomimo zgłoszenia jej wojewodzie i otrzymania stosownej decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, gdyż nie jest ona w całości wykorzystywana na potrzeby zakładu pracy chronionej, co potwierdza złożony przez Spółkę wykaz podmiotów, zgodnie z którym część nieruchomości wynajmowana jest innym podmiotom, nie będącymi zakładami pracy chronionej. Dlatego też wszczął postępowanie podatkowe, którego rezultatem było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] września 2010 r. nie może być uznana za decyzję konstytutywną, stanowiącą źródło powstania zobowiązania podatkowego - podatku od nieruchomości. Decyzje wydawane na podstawie art. 21 § 3 O. p. mają charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w nich wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Sąd podkreślił, że słusznie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań oraz wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wobec "A. Spółka Jawna H. W. A. Z." za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r., ponieważ zobowiązania strony za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r., a zobowiązania za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego błędne wskazanie przez organ pierwszej instancji w sentencji decyzji jako podstawy wydania decyzji Sąd stwierdził, że nie stanowi ono uchybienia mającego wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Sąd uznał także za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. 7. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1780/12 uchylił poprzedni wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2012 r. Podstawą uchylenia wyroku było uwzględnienie zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu oceny zarzutów skarżącej odnośnie terminu, w jakim wpłata na PFRON z tytułu zwolnień w podatku od nieruchomości stała się nienależna, a tym samym powstało prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisami regulującymi obowiązek dokonywania wpłat na PFRON, ich wysokości i terminów ich dokonywania są art. 31 ust.1 pkt 1 pkt 1 lit.a, ust. 3 i ust.4, a także art.49 ust.2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, oraz art.49 ust.1 tej ustawy nakazujący odpowiednie stosowanie do tych wpłat, z zastrzeżeniem ust.5a-5d oraz art.49a i 49 b, przepisów Ordynacji podatkowej. WSA w uchylonym wyroku nie przytoczył żadnego przepisu prawa, z którego wynikałoby, od jakiej daty liczył termin przedawnienie zobowiązań z tytułu wpłat, dlaczego uznał, że termin przedawnienia ma znaczenie dla istnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie ocenił także, czy postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości mogło mieć (bądź nie) znaczenie dla biegu terminu. W istocie zatem nie odniósł się do tych zarzutów skargi (sformułowanych przez stronę z odwołaniem się do konkretnych przepisów prawa), które stanowiły istotę niniejszego sporu. Powielił jedynie w tym zakresie treść zaskarżonej decyzji, w której również nie zawarto podstawy prawnej takiego stwierdzenia. Wobec tych braków uzasadnienia Naczelny Sad Administracyjny nie odniósł się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał skargę za nieuzasadnioną. 8. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę uwzględniając skargę może między innymi uchylić objęte kontrolą sądu decyzje, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma ustalenie zasadniczych ram materialnoprawnych sprawy w zakresie określenia, czy do wpłat z tytułu zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej od podatków od nieruchomości o jakich mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a i wpłat na PFRON określonych w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, nadpłacie i wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oraz czy decyzje o określeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości wpływają na terminy powstania obowiązku wpłat na PFRON i przedawnienia tego obowiązku. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy i rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w okresie przedmiotowym dla sprawy, prowadzący zakład pracy chronionek jest zwolniony od podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu, na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, które w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 4 zwalniają od tego podatku prowadzących zakłady pracy chronionej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. W związku z tym zwolnieniem przepis art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji nałożył na prowadzących zakłady pracy chronionej obowiązek dokonywania wpłat na PFRON kwot stanowiących 10% zwolnienia od podatku od nieruchomości. Z kolei art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że m.in. do wpłat o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a tej ustawy (a wiec wpłat na PFRON z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości przedmiotowych w sprawie) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji określa terminy wpłat na PFRON z tytułu zwolnień (w tym od podatku od nieruchomości) do dnia 20 następnego miesiąca, po którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. W pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy powstaje obowiązek wpłat na PFRON z tytułu zwolnień od podatku od nieruchomości. Jak wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. skarżąca jako spółka nie posiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących: jej własnością, pozostających w jej posiadaniu samoistnym, w użytkowaniu wieczystym lub będących w jej użytkowaniu nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Art. 6 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Art. 6 ust. 8 określa terminy składania deklaracji na podatek od nieruchomości (do 15 stycznia na dany rok kalendarzowy, a w przypadku powstania obowiązku w ciągu roku – w terminie 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku) oraz terminy wpłat podatku – do 15 dnia każdego miesiąca. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje więc z mocy prawa, na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, termin jego wymagalności jest też z mocy prawa określony. Zatem jest to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do dnia 15 każdego miesiąca powstaje obowiązek zapłaty odpowiedniej części podatku od nieruchomości należnego w danym roku. Art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.l. zwalnia prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku od nieruchomości spełniających określone warunki. Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a i art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji należy przyjąć, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej będący spółką jawną, jest zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości w terminach do dnia 20 każdego miesiąca z tytułu zwolnienia uzyskanego w miesiącu poprzednim. Tak więc z tytułu zwolnienia od podatku za miesiąc styczeń, do 20 lutego następnego roku i tak kolejno, z tytułu zwolnienia od podatku za grudzień – do 20 stycznia następnego roku. Art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji nakazuje stosować odpowiednio do przedmiotowych wpłat na PFRON wynikających z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a przepisy Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem przepisów art. 49 ust. 5a-5d oraz art. 49 a i 49 b. Przepisy art. 49 ust. 5a-5d dotyczą umarzania zaległości z tytułu wpłat na PFRON, odraczania płatności i rozkładania na raty. Przepisy art. 49 a i 49 b dotyczą z kolei zabezpieczenia należności PFRON z tytułu wpłat na ten Fundusz. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę z zawartego w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do przedmiotowych w sprawie wpłat na PFRON określonych w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji mają zastosowanie w szczególności następujące przepisy Ordynacji podatkowej: art. 21 § 1 pkt 1, przepisy o przedawnieniu (Dział III Rozdział 8) i o nadpłacie (Dział III Rozdział 9). Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w ogóle, a nie tylko przepisy Rozdziału III, jak nakazuje to art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetu państwa. Art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma przy tym w sprawie zastosowania, bowiem wpłaty na PFRON o jakich mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji nie są niepodatkowymi należnościami budżetu państwa. Ustawa o rehabilitacji i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących kwestii przedawnienia czy nadpłat. Z drugiej strony obowiązek wpłat na PFRON z tytułu zwolnień od podatków (w tym przedmiotowy w sprawie wynikający z art. 31 ust. 3 pkt 1 li a) ma charakter publicznoprawnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego, a więc typowe cechy podatku określone w art. 6 Ordynacji podatkowej za wyjątkiem tego, że nie jest to obowiązek wpłaty na rzecz Skarbu Państwa i nie wynika z ustawy podatkowej. Wobec odesłania w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do Ordynacji podatkowej i podobieństwa cech obowiązku wpłat na PFRON do podatku należy przyjąć, że do wpłat na PFON należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązań podatkowych, przy czym z uwagi na wskazaną wyżej cechę powstawania tego obowiązku z mocy prawa w ściśle określonych terminach i wysokości, należy przyjąć, że zobowiązanie to ma charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, to jest takich o jakich mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy przyjąć, że do tego obowiązku mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu – art. 70 Ordynacji podatkowej oraz o nadpłacie (art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej). Podstawowym terminem przedawnienia dla zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na PFRON należnych z tytułu zwolnień podatku za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. był zatem zgodnie z art. 70 § 1 upływ 31 grudnia 2008 r., zaś za miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004r. – 31 grudnia 2009 r., gdyż dla zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2003 powstawały w 2003 roku, zaś za miesiące od grudnia 2003 do listopada 2004 – powstawały w 2004 r. Wysokość tych zobowiązań wynikała z mocy prawa, była skorelowana niejako z zakresem zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, z mocy prawa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l określony też został zakres zwolnienia z tego podatku, a więc tym samym w zestawieniu z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji został określony obowiązek w zakresie wpłat na PFRON. Decyzje dotyczące określenia podatku od nieruchomości nie mają charakteru konstytutywnego, a tylko deklaratoryjny. Obowiązek w zakresie tego podatku powstaje z mocy prawa, a nie wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania. Podatnik ma obowiązek zadeklarowania podatku we właściwej wysokości. To samo należy odnieść do obowiązku wpłat na PFRON określonych w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji. Tak więc decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie kształtuje wysokości tego podatku, tak samo nie kształtuje wysokości zobowiązania wpłaty na PFRON. Stanowi tylko informację dla podatnika, że dokonał nieprawidłowego obliczenia podatku od nieruchomości i tym samym nieprawidłowego obliczenia wpłaty na PFRON. Jednak skutek materialnoprawny w zakresie kształtowania praw i obowiązków wywiera tylko co do podatku od nieruchomości. Zobowiązania z tytułu art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji i zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości to dwa odrębne zobowiązania publicznoprawne. To, że jedno zależy od drugiego co do podstaw powstania, terminu i wielkości, nie czyni ich zobowiązaniami o wspólnym bycie materialnoprawnym i procesowym. Każde z nich powstaje z mocy prawa na skutek określonych zdarzeń faktycznych, w chwili zaistnienia tych zdarzeń i ma niezależny od drugiego byt prawny. Tak więc dalsze zdarzenia prawne, w tym procesowe, dotyczące jednego z nich, nie wpływają na byt materialno prawny drugiego. W szczególności dotyczy to zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia (przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Zdarzenia wpływające na termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości takie jak postępowanie przed sądem administracyjnym dotyczące tego zobowiązania podatkowego, nie mają wpływu na byt zobowiązania we wpłatach na PFRON. Do wpłat na PFRON mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Wpłata na PFRON na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji w kwocie wyższej niż 10% należnego z mocy prawa (art. 7 ust.. 2 pkt 4 u.p.o.l.) stanowi nadpłatę, do której należy zastosować przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powstała więc ona w dacie dokonania wpłat na PFRON w kwotach wyższych niż należne z tytułu rzeczywiście przysługującego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Do takiej nadpłaty na PFRON mają tez zastosowanie przepisy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakreślając ramy materialnoprawne sprawy Sąd przeszedł do oceny zarzutów skargi. Na wstępie należy zauważyć, że nie każde uchybienie proceduralne powoduje wyeliminowanie przez sąd zaskarżonej decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawa uchylenia decyzji mogą być tylko takie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. ocenie sądu brak daty na decyzji doręczonej stronie, jeśli taki był (skarżąca nie dołączyła oryginału otrzymanej decyzji) nie stanowi istotnego uchybienia w sytuacji, gdy taka data wydania znajduje się na decyzji w aktach administracyjnych, nie budzi tez wątpliwości w związku z niewątpliwa datą doręczenie skarżącej decyzji. Stąd zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie jako mający prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z podobnych jak wyżej przyczyn, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie decyzji uzupełniającej o inną podstawę prawną, niż decyzja uzupełniana. Wprawdzie błędne było powołanie w decyzji uzupełniającej art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jednak czytanie tej decyzji łącznie z decyzją uzupełnianą i wraz z uzasadnieniami nie pozostawia wątpliwości co do podstaw wydania decyzji uzupełniającej na skutek stwierdzenia upływu terminu przedawnienie i wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (powołane w uzasadnieniu art. 70 § 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). Również naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałami przed wydaniem decyzji uzupełniającej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Pomiędzy decyzją uzupełniająca nie był zgromadzony żaden materiał dowodowy, decyzja uzupełniająca była wydana na wniosek strony, nie można wiec dostrzec żadnego istotnego wpływu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi, to jest zarzuty naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 ppkt 1 lit. a i ust 3 pkt 1 lit a, art. 70 § 6 pkt 2, art., 79 § 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 i w zw. z art. 74 a Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 i art. 31 ust. 1 pkt 1 lit a i ust. 3 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji i art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadzając się w istocie do relacji pomiędzy zobowiązaniem w podatku od nieruchomości a obowiązkiem wpłat na PFRON, wpływu postępowania w sprawie określenie podatku od nieruchomości, na powstanie nadpłaty i wygaśnięcia terminu do żądania jej zwrotu. Jak wskazano wyżej zakreślając zasadnicze ramy prawne sprawy przedmiotowe w sprawie zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstawały z mocy prawa w terminach do 20 grudnia 2009. Choć ich źródłem faktycznym było zwolnienie z podatku od nieruchomości, które to zobowiązanie podatkowe powstaje również z mocy prawa, to byt zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON jest całkowicie autonomiczny i nie zależy od zdarzeń procesowych dotyczących określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości. Przerwy czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od nieruchomości nie wpływały na termin przedawnienia zobowiązania we wpłatach na PFRON, a tym samym na upływ terminu do domagania się stwierdzenia nadpłaty określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie do wpłat na PFRON. Nie było więc żadnego naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skargi do sądu administracyjnego dotyczące określenia podatku od nieruchomości nie wpływały na bieg terminu zobowiązań przedmiotowych w sprawie. Na marginesie należy zauważyć, że już przy pierwszym pojawieniu się wątpliwości co do wysokości podatku od nieruchomości skarżąca mogła wszcząć równoległe postępowanie o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON. Postępowanie w sprawie podatku nie stało na przeszkodzie wszczęciu postępowania o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON, nie można więc zarzucić naruszenia art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z wyżej przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów prawa istotnych dla sprawy, słuszne jest przyjęcie przez organy orzekające w sprawie, że decyzje organu podatkowego określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie stanowią podstawy dla ustalenia wysokości zobowiązania wobec Funduszy wynikającego z art. 31 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o rehabilitacji. Niewątpliwy związek materialny pomiędzy wysokością zwolnienia od podatku od nieruchomości a wysokością obowiązku wpłaty na PFRON nie stanowi o tym, że okoliczności mające znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływaj a na bieg terminu przedawnienia obowiązku wpłat na PFRON. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodów z dokumentacji postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie miało znaczenia dla oceny biegu terminu przedawnienia obowiązku wpłat na PFRON, stąd zarzut naruszenia art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej również należało uznać za nietrafny. Sąd za nieuzasadniony uznał też zarzut naruszenia art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej szczególnych przepisów zawartych w ustawie o rehabilitacji. Skarżąca nie wskazuje, o jakie to szczególne przepisy jej chodzi. Sąd z własnej inicjatywy nie zauważył tez w ustawie o rehabilitacji przepisów wyłączających zastosowanie tych przepisów Ordynacji podatkowej, które wyżej omówił i uważał za celowe ich zastosowania. Jak wyżej wskazano przepis art. 2 § 2 Ordynacji nie ma w sprawie zastosowania. Skoro zatem zobowiązania do wpłat na PFRON za okres do listopada 2004 przedawniły się z upływem 31 grudnia 2009 r., to zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty na skutek wniosku złożonego po tym terminie, a wiec po określonym w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej terminie wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było bezprzedmiotowe i w tym zakresie należało postępowanie umorzyć. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .