II GSK 322/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Małgorzata Rysz Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 847/14 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 13 [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 października 2014 roku oddalił skargę F. sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 13 [...] 2014 r. w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt. II SA/Ol 895/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 31 [...] 2011 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 16 [...] 2011 r. w sprawie cofnięcia rejestracji eksploatowanego przez spółkę F. sp. z o.o. z siedzibą w J., automatu Hot Spot, nr fabryczny: [...], nr rejestracji: [...] o niskich wygranych i wskazał na konieczność przeprowadzenia badania sprawdzającego tego automatu przez jednostkę badającą Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia 10 [...] 2014 r. zlecił badanie sprawdzające przedmiotowego automatu o niskich wygranych, a postanowieniem z dnia 7 [...] 2014 r. odmówił uchylenia kwestionowanego zlecenia. Organ administracji celnej podał, że pismem z dnia 27 [...] 2012 r. F. sp. z o.o. zgłosiła wycofanie z eksploatacji 13 automatów o niskich wygranych, w tym także stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, załączając zgłoszenie jego wycofania z eksploatacji z dniem 23 [...] 2012 r. na sformalizowanym druku GL-2. Wyjaśnił jednak, że w dacie złożenia tego zgłoszenia w obrocie prawnym znajdowała się już ostateczna decyzja organu z dnia 16 [...] 2011 r. cofająca rejestrację tego automatu, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 31 [...] 2011 r., zaś wniesioną na tę decyzję skargę WSA w Olsztynie oddalił wyrokiem z dnia 23 grudnia 2011r., sygn. akt II SA/Ol 895/11. W tej dacie, wskutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, sprawa cofnięcia rejestracji ww. automatu była przedmiotem postępowania zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu zgłoszenia przez spółkę wycofania z eksploatacji automatu, był związany wydaną decyzją o cofnięciu poświadczenia rejestracji, gdyż nie została ona jeszcze uchylona. Nastąpiło to dopiero w dniu 4 [...] 2014 r. wraz z uprawomocnieniem się wymienionego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2013 r. Podniesiono, że wycofanie automatu z eksploatacji jest czynnością faktyczną, zaś zgłoszenie o tym fakcie czynnością techniczną potwierdzającą wcześniejszy akt woli. Nie inicjuje ono wszczęcia odrębnego postępowania. Niezależnie więc od tego, że w dacie zgłoszenia przez spółkę wycofania z eksploatacji wymienionego automatu (z dniem 23 [...] 2012 r.) automat ten nie był eksploatowany, gdyż znajdował się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w O., organ podatkowy nie mógł za skuteczne uznać dokonanego w tej formie zgłoszenia. Oznaczałoby to bowiem oczywisty brak respektowania treści wydanej uprzednio decyzji. W dniu 12 [...] 2014 r. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. wydał opinię z badania sprawdzającego. Postanowieniem z dnia 15 [...] 2014 r., znak. [...], Naczelnik Urzędu Celnego w O., działając na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, ustalił wysokość kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego wskazanego automatu w kwocie [...] zł i powyższymi kosztami obciążył skarżącą spółkę. Opinia z badania sprawdzającego z dnia 12 [...] 2014 r., sporządzona przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. potwierdziła negatywny wynik badania sprawdzającego. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi bezpodstawne obciążenie strony kosztami niedopuszczalnego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, jako kosztami postępowania, które organ prowadził pomimo jego bezprzedmiotowości, zamiast niezwłocznie je umorzyć jako bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia 13 [...] 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ podniósł, że z treści przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. I tak, w wyniku badania stwierdzono niespełnienie przez automat warunku, o którym mowa wart. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz naruszona plomba na obudowie płyty logicznej i programu gier. Powyższe uchybienia zdaniem organu odwoławczego wskazują, że warunki od których uzależnione jest wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów zostały spełnione Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ wskazał, że spółka nie mogła skutecznie wycofać z eksploatacji przedmiotowego automatu, ponieważ w dacie złożenia wycofania w obrocie prawnym znajdowała się już decyzja ostateczna organu I instancji z dnia 16 [...] 2011 r. cofająca rejestrację tego automatu. Podkreślił ponadto, że z przepisów art. 23b ust. 1 i 5 ustawy o grach hazardowych wynika, że wydanie postanowienia obciążającego podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Dlatego postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ponadto organ wskazał, że badanie zostało wykonane przez jednostkę uprawnioną, legitymującą się upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 [...] 2012 r., nr [...]. Organ nie uwzględnił też zarzutu niepowiadomienia strony o przeprowadzeniu opinii. Podniósł, że wbrew twierdzeniu strony, wynik badania sprawdzającego, o którym mowa wart. 23b ustawy o grach hazardowych nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym w odniesieniu do badania sprawdzającego nie znajdują zastosowania przepisy art. 190, art.197 § 1 i 2 tej ustawy. Wyjaśnił również, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o zleceniu badania, w którym wyszczególniono jednostkę badającą. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu może być jedynie postanowienie w przedmiocie spornych kosztów, wydane na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych będące odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Sąd podkreślił, że kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów nie ocenia on zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Poza sporem pozostaje zatem decyzja merytoryczna, a co za tym idzie zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego Sąd I instancji uznał za niezasadne. Sąd I instancji podkreślił, że w myśl art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z treści art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia, wynika jednocześnie, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania zarówno w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Za nieuzasadniony tym samym Sąd uznał pogląd, że organ winien najpierw wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Ponieważ z treści opinii sporządzonej w wyniku zlecenia badania automatu przez organ I instancji wynika jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania, a jednocześnie, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, to za uzasadnione, w świetle powyższych przepisów, Sąd I instancji uznał obciążenie strony kosztami tego badania. Odnośnie do wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające, Sąd stwierdził, że kwota [...] zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004r. Nr 94, poz. 913 ze zm.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku F. sp. z o.o. w J., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, za wszystkie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a. naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art, 269 o.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie [...] zł, z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 12 [...] 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez Izbę Celną w B., Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w B., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; b. naruszenie art. 23a ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 208 o.p, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i obciążenie Strony kosztami niedopuszczalnego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, jako kosztami postępowania, które organ prowadzi, pomimo jego bezprzedmiotowości, gdyż na skutek wycofania ww. automatu z eksploatacji nastąpiło ex lege wygaśnięcie jego rejestracji na podstawie art. 23a ust. 6 u.g.h., wobec czego organ powinien obligatoryjnie, niezwłocznie umorzyć prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jakiekolwiek czynności podejmowane w postępowaniu bezprzedmiotowym mają charakter czynności niedopuszczalnych, jako pozbawione swojej podstawy prawnej, na skutek czego nie mogą pociągać wobec strony jakichkolwiek konsekwencji, w tym w szczególności w postaci obciążenia Strony kosztami niedopuszczalnych czynności; c. naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w B., jako "jednostki badającej" w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B.; d. naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez Dyrektora Izby Celnej w B. czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność; e. naruszenie art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., podczas gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu cyt. ustawy i w konsekwencji niedopuszczalnym jest obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii; f. naruszenie art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. 2004, Nr 94, Poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt. rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania, o prawach i obowiązkach strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków w zakresie limitującym wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Naczelnik Urzędu Celnego w O., działając na podstawie art. 23b ust. 1 - 3 przywołanej ustawy, zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą, a mianowicie Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia 13 [...] 2014 r., skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Podkreślając znaczenie przepisów art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych wyznaczających ramy prawne sprawy, w której doszło do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, Sąd I instancji stwierdził, że wymienione przepisy prawa, stanowiąc wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie zostały naruszone przez organ. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast - co w szczególności odnieść należy do zarzutów z pkt a., pkt c. oraz pkt e. petitum wniesionego środka zaskarżenia - że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, jako wzorców kontroli legalności postanowienia wydanego w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki, co jej zdaniem, najogólniej rzecz ujmując, znajduje uzasadnienie w tym argumencie, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres - akredytacji, nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co nie pozostaje bez wpływy na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego przez nią dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona. Omawiane zarzuty nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na ich gruncie nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie ono zainicjowane stosowną skargą na rozstrzygnięcie wydane w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy (por. s. 6 – 7 uzasadnienia), a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należą jednak również okoliczności eksponowane na gruncie omawianej grupy zarzutów kasacyjnych, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt a., pkt c. oraz pkt e. petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2569/14. Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, który jednocześnie zainicjował kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Uwzględniając powyższe, stanowisku strony skarżącej kasacyjnie przeciwstawić należy ten argument, że nie uwzględnia ona wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej. Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Powracając do zasadniczego wątku rozważań, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, a tym samym za nieskuteczny uznać należało również zarzut z pkt b. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że argumenty strony skarżącej kasacyjnie prezentowane w uzasadnieniu omawianego zarzutu w celu wykazania braku podstaw do obciążania jej kosztami badania sprawdzającego w związku ze skutecznym - jak podnosiła - wycofaniem z eksploatacji spornego w sprawie automatu skutkującym bezprzedmiotowością postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji, stanowiły przedmiot oceny Sądu I instancji. Doszedł on do wniosku, że wskazana kwestia - podobnie jak okoliczności eksponowane na gruncie zarzutów z w pkt a., pkt c. oraz pkt e. petitum skargi kasacyjnej - nie należy do istoty sprawy, którą stanowi kontrola legalności postanowienia wydanego w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych (por. s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji stwierdzić należy – tak jak w odniesieniu do dotychczas omówionych i ocenionych zarzutów kasacyjnych - że brak podważenia wyroku Sądu I instancji z punktu widzenia jego zgodności z art. 134 § 1 p.p.s.a., czyni omawiany zarzut kasacyjny nieskutecznym. W tym względzie, i ponownie już tylko na marginesie przedstawionych argumentów podnieść należy, że braku zasadności tezy strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do skutecznego wycofania z eksploatacji spornego automatu do gier o niskich wygranych dowodzi ta okoliczność, że w dacie złożenia przez stronę stosownego oświadczenia (23 [...] 2012 r.), w obrocie prawnym już funkcjonowała ostateczna decyzja organu celnego z dnia 16 [...] 2011 r. o cofnięciu rejestracji tego automatu. Wycofanie przez stronę automatu z eksploatacji nie mogło mieć więc tym samym waloru skutecznego oświadczenia woli, skoro skutek w postaci cofnięcia rejestracji (art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych) zaktualizował się wcześniej niż jej wygaśnięcie, a mianowicie wraz z wydaniem decyzji ostatecznej o cofnięciu rejestracji. Decyzja ta, została zaś wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 895/13, który uprawomocnił się z dniem 4 lutego 2014 r., i w konsekwencji czego, w ponownym postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji organ administracji celnej zlecił uprawnionej jednostce badającej przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu. Za niezasadne uznać należało również zarzuty z pkt d. i pkt f. petitum skargi kasacyjnej, których komplementarnych charakter uzasadniał, aby rozpoznać je łącznie. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny i bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 267 §1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 ustawy o grach hazardowych, z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b ustawy o grach hazardowych mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania. Jednocześnie, szczegółowy zakres badania sprawdzającego określony został w § 7 w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, które z kolei wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23d ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle treści przywołanej regulacji nie ma podstaw aby twierdzić, że Sąd I instancji zaakceptował sytuację polegającą na dowolnym, bo dokonanym bez podstawy prawnej, ustaleniu kosztów przeprowadzenia badania sprawdzającego, którymi obciążona została strona. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 17