I FSK 389/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/14 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku Spółka podała, że dokona sprzedaży klientowi prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, położonych w tym samym budynku. Sprzedaż ta będzie się odbywała na podstawie jednej umowy (jednego aktu notarialnego). Ponadto Spółka dokona sprzedaży klientowi tylko prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - zgodnie z wolą klienta, a po kilku miesiącach, temu samemu klientowi Spółka sprzeda na jego wniosek - w tym samym budynku - prawo własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca z miejsca postojowego. Transakcje zatem będą rozdzielone w czasie, na podstawie dwóch odrębnych umów. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: a) Czy sprzedaż na podstawie tej samej umowy prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (integralnie związanego ze sprzedażą lokalu mieszkalnego) - jako jednej całości - podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 8 %? b) Czy sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz sprzedaż na rzecz tego samego klienta po kilku miesiącach w tym samym budynku prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (na podstawie odrębnej umowy - aktu notarialnego) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 8%? Zdaniem Spółki, sprzedaż na podstawie tej samej umowy prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (integralnie związanego ze sprzedażą lokalu mieszkalnego) - jako jednej całości - podlega opodatkowaniu stawką podatku 8%. Wynika to z treści art. 41 ust. 12, ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Jest to sprzedaż produktu jednolitego, stanowiącego jedną całość. Dostawa takiego produktu winna być opodatkowana stawką przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 3. W udzielonej 17 kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że konkretne, pojedyncze miejsca postojowe, znajdujące się w hali garażowej stanowiącej odrębną własność lokalu, na podstawie udziału w prawie własności lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stanowią wydzieloną do celów użytkowych cześć lokalu użytkowego, co oznacza, że 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm., dalej jako "u.w.l."), służących zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku we wskazanym na wstępie wyroku zauważył, że kwestia dotycząca ustalenia właściwej stawki podatku dla dostawy miejsc postojowych w budynkach mieszkalnych została jednoznacznie rozstrzygnięta przez orzecznictwo sądowoadministracyjne. Sąd pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z 20 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1497/10, w którym wskazano, że kwalifikacja podatkowa dostawy lokalu mieszkalnego i związanego z nim prawa do korzystania z miejsca postojowego zależy od tego, czy miejsce postojowe, a dokładnie hala garażowa, w której ono się znajduje stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość, a w konsekwencji czy może stanowić samoistny przedmiot umowy sprzedaży. Sąd pierwszej instancji wskazał również uchwałę siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, w której uznano, że garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego, będące odrębnymi nieruchomościami, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, a w konsekwencji podlegają odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro miejsca postojowe znajdują się w wyodrębnionym lokalu użytkowym, to preferencyjna stawka dotycząca lokali mieszkalnych nie rozciąga się na miejsca postojowe. 5. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie pełnomocnika strony sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego – jako jednej całości – podlega opodatkowania stawką 8%. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jest to bowiem sprzedaż produktu jednolitego, stanowiącego jedną całość. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwestia określenia właściwej stawki podatku VAT dla opodatkowania dostawy prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. 6.2. Zauważyć należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz lokali do niego przynależnych i praw do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w hali garażowej będącej odrębnym lokalem użytkowym była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z : 28 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1548/09; 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1689/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1068/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09, sygn. akt 967/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1390/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt 1637/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1519/09; 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r., sygn. akt 1931/09; 17 czerwca 2010 r., sygn. akt 1068/09; 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 75/10; 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 315/10; 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 741/10, I FSK 749/10, I FSK 524/10, I FSK 447/10; 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 422/10; 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 179/10, sygn. akt I FSK 334/10, I FSK 294/10, I FSK 128/10; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 310/10; 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1141/10; 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 253/11; 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 891/11; 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14). 6.3. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy przepisów u.p.t.u., kodeksu cywilnego, jak również przepisów ustawy o własności lokali, uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, pod warunkiem, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych uznał, że warunkiem koniecznym objęcia jedną stawką podatku dostawy lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego jest brak prawnego wyodrębnienia lokalu, w którym znajdują się miejsca postojowego. Wyodrębnienie/wydzielenie takiego pomieszczenia od lokalu mieszkalnego powoduje bowiem, że nie stanowi ono części składowej lokalu mieszkalnego w sensie prawnym, a tym samym może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeżeli natomiast wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. 6.5. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane wyżej i w ślad za argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, wyjaśnia, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - 8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. 6.6. Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "lokal użytkowy" w rozumieniu art. 41 ust. 12a pkt 1 u.p.t.u. Pojęcia tego nie definiuje także ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Definicję "lokalu użytkowego" i pomieszczenia gospodarczego zawiera rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690). Jednakże, jak wskazano w wyroku z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14, definicje tam przedstawione nie są przydatne dla odkodowania rozumienia pojęć z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., gdyż nie odwołują się do pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. W wyroku tym wskazano, że definiując zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Podkreślono jednocześnie, że skoro zasadniczym celem przyznania preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. Zaznaczono również, że w tym też znaczeniu uwzględnienia wymagają definicje zamieszczone w art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawie o własności lokali. W oparciu o definicje lokalu mieszkalnego i pozostałych pomieszczeń wymienionych w tych przepisach oraz z ustalonego ratio legis art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. wyprowadzono wniosek, że normą tych przepisów objęte są samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, natomiast pozostałe pomieszczenia, takie jak garaż, czy komórki lokatorskie, gdy są przynależne do tego lokalu mieszkalnego, jako jego część składowa. W rezultacie w wyroku I FSK 1534/14, stwierdzono, że "lokalem użytkowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. wyłączonym z pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ujęciu tego przepisu, są lokale niebędące samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, które funkcjonalnie nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe. 6.7. Podzielając w pełni zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku argumentację stwierdzić należy, że w wyniku prawnego wyodrębnienia miejsca postojowego traci ono przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie nie dzieli losu lokalu mieszkalnego. Co oznacza, że opisana we wniosku dostawa obejmuje dwa niezależne od siebie dostawy, tj. dostawę lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i dostawę udziału w hali garażowej, które to dostawy mogą mieć miejsce w tym samym, jak i różnym czasie oraz w stosunku do różnych podmiotów. W konsekwencji takie dostawy podlegają opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami - preferencyjną dla lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz podstawową dla miejsca postojowego, znajdującego się w wyodrębnionym lokalu użytkowym. 6.8. Wyodrębnienie lokalu garażowego powoduje również, że jego dostawa nie może być traktowana jako świadczenie pomocnicze względem dostawy lokalu mieszkalnego. Odwołanie się zatem przez stronę do koncepcji, tzw. świadczenia kompleksowego, nie może znaleźć zastosowania w takim przypadku. Powoływany przez stronę w skardze kasacyjnej wyrok NSA stracił na aktualności w związku z ugruntowanym obecnie stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie co do opodatkowania miejsc postojowych znajdujących się w wyodrębnionym lokalu użytkowym. 7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.