I SA/Gl 439/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. D. K., zamieszkała w T., ul. [...], zwana dalej "stroną", "podatniczką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony (firmującej) z G. S. (firmant) za: 1) zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. G. S. z tytułu prowadzonej działalności określone decyzją organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, 2) odsetki za zwłokę od ww. należności w wysokości [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p.". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł, jak wyżej opisano, o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony z G. S. za zaległości w podatku dochodowym firmanta za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu opisał zakres odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikający z art. 107 O.p. Wskazał, że doszło do wypełnienia wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Opisał stan zaległości firmanta. Wywiódł na okoliczność wypełnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określonych w art. 113 O.p. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 113, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zakwestionował twierdzenie, że strona firmowała działalność innych osób, zarzucił niedostatki postępowania dowodowego. Wskazał, że nawet w przypadku przyjęcia, że doszło do firmanctwa, strona częściowo już wykonała zobowiązanie podatkowe firmanta poprzez wpłacanie ryczałtu za 2007 r. Organ dysponował tymi wpłatami już w 2007 r., nigdy ich nie zwrócił. W przypadku przyjęcia firmanctwa podatek był płacony nienależnie, a organ domaga się zapłaty po raz drugi, obciążając stronę dodatkowo odsetkami i kosztami egzekucji, chociaż należności zostały przez stronę uiszczone ponad 5 lat temu. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przybliżył instytucję solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w warunkach firmanctwa. Wskazał, że orzeczenie o takiej odpowiedzialności jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia 3 przesłanek. Jako pierwszą wskazał przesłankę zależną od działania firmanta: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej. Spełnienie tej przesłanki uzasadnił istnieniem w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającej G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Wskazał, że w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w stosunku do ww. kluczową kwestią było ustalenie związków gospodarczych pomiędzy spółką cywilną A M. B., H. B., G. S. (w której G. S. posiadał 50% udziałów w zyskach i stratach), a firmą P.H. B D. K. Organ pierwszej instancji stwierdził, że D. K. faktycznie nie prowadziła działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, ale firmowała działalność prowadzoną przez wspólników firmy A. Ze względu na wielkość posiadanego udziału w spółce A, do dochodów G. S. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej doliczono, odpowiadająca temu udziałowi, kwotę [...] zł dochodów firmy B. Określono podatek należny w kwocie [...] zł. Kwota wynikająca z tej decyzji nie została przez niego zapłacona. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że decyzja z dnia [...] r. posiada walor decyzji ostatecznej, ponieważ organ odwoławczy stwierdził, iż uchybiono terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Ocenił, że doręczenie ww. decyzji wypełnia wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – umożliwiło wszczęcie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za dług podatkowy na osobę trzecią. Organ odwoławczy stwierdził, że drugą przesłanką zależną od działania firmanta jest posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Wywodząc na okoliczność wystąpienia w sprawie tej przesłanki organ odwołał się do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., włączonego do materiału dowodowego zakończonego zaskarżoną decyzją, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i na etapie postępowania odwoławczego. Akcentował, że pozyskany w ten sposób materiał dowodowy obrazuje sposób funkcjonowania firmy B i pozwolił na stwierdzenie, jakie znaczenie w działalności tej firmy miała spółka cywilna A. W szczególności podkreślił, iż działalność handlowa prowadzona w większości w tych samych placówkach sklepowych (pomimo formalnej zmiany firm - C, D, E, B), była w analogiczny sposób zorganizowana na przestrzeni kilku kolejnych lat, co ustalił w oparciu o zeznania świadków, kolejno w tych firmach zatrudnianych. Podał, że ci świadkowie - obok opisu sposobu zorganizowania działalności sklepów (który przez wszystkie lata był analogiczny), czy sprawowania nadzoru przez osoby "z T.", prowadzące całą logistykę placówek - stwierdzili również w sposób jednolity, iż w poszczególnych latach posiadali umowy zawierane jedynie na rok, gdyż co roku następowała zmiana nazwy firmy. Nadto D. K., G. G., jako faktycznych swoich szefów wskazały M. B. i G. S., których poznały na początku swojej pracy. Szczegółowo opisał także sposób skorelowania ww. firm z działalnością spółki A, poprzez osoby wspólników, adresy siedzib tych firm, zatrudnionych pracowników. Podkreślił, że wszystkie te firmy po roku kończyły działalność, w sytuacji, gdy wysokość osiągniętych przychodów wykluczała je z opodatkowania w roku następnym na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Organ odwoławczy wskazał, że zachodzące pomiędzy ww. firmami powiązania nie są przypadkowe. Wywiódł, że G. S. oraz M. B. przez lata wypracowywali system obsługi sieci placówek handlowych sprzedających odzież pochodzenia chińskiego. Odnosząc się do zeznań świadków: kierowników placówek sklepowych w firmie podatniczki, pracownic zatrudnionych w przedsiębiorstwie podatniczki, pracowników s.c. A i wspólników tej spółki, stwierdził, że cały system zaopatrywania sklepów w towary handlowe był doskonale zorganizowany. Towar rano był już zapakowany, opisany i przygotowany do pobrania. Poza przewozem towarów handlowych do sklepów pracownice firmy A dostarczały do punktów handlowych również przekazane im dokumenty, umowy o pracę oraz odbierały informacje o brakujących towarach. Pracownice firmy A przekazywały utargi, ale też informacje o przecenach towarów, czasem układały również towar na półkach. Organ wskazał, że obowiązki pracowników tej firmy nie ograniczały się, jak stwierdzają w swoich zeznaniach M. B., G. S. i D. K., do dowozu towarów na poszczególne sklepy w ramach wykonywanych dla firmy B usług transportowych, lub do spełniania "czasami" próśb podatniczki o wykonanie dodatkowych - poza dowozem towarów - czynności, bowiem pracownicy tej spółki w ramach swoich obowiązków wykonywali całą działalność logistyczną firmy B, co zapewniało sprawną działalność kilkudziesięciu placówek sklepowych handlujących odzieżą. Organ wskazał, że zeznania świadków różnią się w odniesieniu do pytań o rolę podatniczki w działalności polegającej na sprzedaży towarów w sieci sklepów należących w 2007 r. do firmy B. Zdecydowana większość pracownic sklepów jako swoich faktycznych szefów wskazało G. S. i M. B.; sporadycznie świadkowie twierdzili, że podatniczka była osobą, która organizowała sprzedaż, G. S. jej tylko pomagał. Organ zakwestionował wiarygodność tych zeznań (A. B., I. K., A. G. i A. F.), ponieważ ci świadkowie twierdzili, iż podatniczka zaopatrywała ich sklepy w towar i dowoziła go dużym samochodem dostawczym, co pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami innych pracowników zarówno firmy B jak i spółki A co do stałego wykonywania dostaw towarów do sklepów przez osoby "nadzorujące sklep", jak i z wyjaśnieniami podatniczki dotyczącymi sposobu wykorzystywania w działalności gospodarczej samochodu Mercedes [...], zakresu jej uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz zakresu umowy agencyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż część materiału dowodowego sprawy wskazuje, że strona mogła być obecna w magazynie na ul. [...] w T., mogła pojawiać się w niektórych placówkach sklepowych i zamawiać towar u dostawców (zamówienia nigdy nie miały formy pisemnej) oraz fakt, że strona formalnie była właścicielem towarów handlowych rozprowadzanych po sieci sklepów, na jej nazwisko zawarto umowy najmu placówek w 2007 r. i figuruje w umowach z pracownikami jako pracodawca w 2007 r. personelu sklepowego firmy B, nie może przesądzić o uznaniu jej osoby za podatnika podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego z działalności firmy B, a firmanctwo zostało wywiedzione z szeregu innych powiązanych ze sobą okoliczności, których całokształt pozwala przyjąć, iż działalność prowadzona pod nazwą B D. K. była w rzeczywistości działalnością wspólników spółki A, tj. G. S., H. B. i M. B. Podkreślił, iż niczym nieograniczone pełnomocnictwo udzielone G. S. w 2006 r. przez podatniczkę do prowadzenia działalności firmy B miało na celu zabezpieczenie interesów wspólników firmy A, umożliwiło pełny wpływ na tę działalność i dostęp do wypracowanych w 2007 r. środków finansowych. Umowę agencyjną zawartą ze spółką A ocenił jako zawartą dla pozoru – w celu usankcjonowania udziału spółki A w działalności firmy B. Ponieważ udział G. S. i M. B. w działalności firmy B był eksponowany przez większość świadków i to powiązanie nie budziło żadnych wątpliwości, organ ze szczególną pieczołowitością analizował status H. B. w tym powiązaniu. Stwierdził, że ww. była w pełni świadoma tego, że celem przekazania stronie placówek handlowych, towarów, kontaktów z dostawcami, pracowników – przy jednoczesnym zagwarantowaniu spółce A nieograniczonego wpływu na działalność firmy B, było ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A, w której zyskach i stratach partycypowała w wysokości udziału wynoszącego 45%. Następnie organ stwierdził, że ocenę, iż strona firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez wspólników spółki A potwierdzają również ustalenia, z których wynika, że ww. nie dysponowała dochodem wypracowanym przez firmę B w 2007 r. Przedstawił analizę 3 posiadanych przez stronę rachunków bankowych. Stwierdził, że do tych rachunków G. S. miał nieograniczone pełnomocnictwo i dokonywał na nich operacji. Zauważył, że z konta osobistego strona dokonała jednej wypłaty gotówkowej w wysokości [...] zł (w dniu 16 lipca 2007 r.), natomiast G. S. – w 2007 r. i 2008 r. (a więc również po zakończeniu działalności przez stronę) – dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości [...] zł. Stan wszystkich kont, odpowiednio w grudniu, lipcu i marcu 2008 r. był zbliżony do [...]. W postępowaniu strona podała, ze nie posiada innych rachunków bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy kont nie wynika, żeby strona dysponowała jakąkolwiek kwotą pozostałą z tytułu uzyskanych z przedmiotowej działalności gospodarczej dochodów. Akcentował, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o przyroście jej stanu majątkowego po zakończeniu działalności firmy B, pomimo tego, iż uzyskała dochód rzędu [...] złotych. W interesie strony było wykazanie przyrostu majątkowego, a podatniczka albo odmawiała udzielenia wyjaśnień w tym zakresie, albo wskazywała na okoliczności nieweryfikowalne. Wielokrotnie także przeczyła sobie w treści złożonych wyjaśnień. Nie dał również wiary twierdzeniom strony, że: zaoszczędzone pieniądze najpierw przechowywała w domu, zamieniała na walutę, a później wywoziła do Niemiec, przekazując znajomemu S. P. [...] zł, który miał je korzystnie zainwestować w handel samochodami; nadto finansowała wspólne podróże. Organ podkreślił gołosłowność twierdzeń strony, sprzeczność jej twierdzeń z udokumentowanymi okresami zatrudnienia w Polsce, brak dokumentacji dotyczącej diagnostyki medycznej rzekomo wykonywanej w Niemczech. Brak wykazania przez stronę, iż posiadała środki wypracowane w 2007 r. przez firmę B w zestawieniu z oceną, że niewiarygodne są twierdzenia podatniczki o utracie części zgromadzonych z działalności gospodarczej w 2007 r. środków za granicą na skutek wykorzystania jej osoby przez S. P. oraz o przechowywaniu "w domu" pieniędzy i walut obcych (których nabycia strona nie potrafiła udokumentować), spowodował, iż organ odwoławczy stanowczo stwierdził, że podatniczka nie dysponowała dochodami z działalności firmy B. Podkreślił także, że zarówno podatniczka, jak i G. S. usiłowali przedstawić jej osobę jako aktywnie uczestniczącą w działalności firmy B, jednak nie sposób było temu dać wiary w sytuacji, gdy podatniczka wykazała zupełny brak wiedzy na temat miesięcznych dochodów swojej firmy. W oparciu o wyżej syntetycznie opisane ustalenia dowodowe organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że został wykazany fakt posługiwania się przez wspólników spółki A cudzą firmą w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (druga przesłanka orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w warunkach firmanctwa). Te ustalenia dowodowe pozwoliły organowi również na ocenę, że strona wyraziła zgodę na firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników spółki A i działała z nimi w porozumieniu w celu ukrycia tego procederu (trzecia przesłanka orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w warunkach firmanctwa). W szczególności organ eksponował lojalną i aktywną współpracę podatniczki z firmowanymi w celu stworzenia pozorów prowadzenia przez nią działalności na własny rachunek, udzielenie G. S. nieograniczonego pełnomocnictwa, składanie niewiarygodnych wyjaśnień mających na celu utrudnienie organom ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Tytułem przykładu organ podał że nieprawdziwe okazało się również wskazanie przez stronę w piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. na kwotę [...] zł stanowiącą saldo rachunku osobistego strony na dzień 31 grudnia 2007 r., która miała stanowić kwotę pozostałą do dyspozycji podatniczki po zakończeniu działalności firmy B, gdy faktycznie wskazaną kwotą w dniu 2 stycznia 2008 r. dokonano zasilenia konta gospodarczego, z którego w trakcie 2008 r. wypłat gotówkowych dokonywał G. S. i były regulowane w dalszym ciągu należności za towary zakupione w 2007 r. Podsumowując tę część wywodu organ stwierdził, że wszystkie przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w warunkach firmanctwa zostały jednoznacznie wykazane. Zaakcentował okoliczność, że jedną z konsekwencji ustalenia, że strona faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, ale firmowała działalność prowadzoną przez wspólników spółki A było wydanie wspólnikom tej spółki decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w których przychody i koszty z działalności firmy B przypisano wspólnikom spółki A, stosownie do posiadanych w niej udziałów. Natomiast decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. To rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ ocenił je jako bezzasadne. Podkreślił, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o kompletny i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Wszystkie etapy procesu stosowania prawa zostały prawidłowo przeprowadzone. Respektowano prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jednocześnie wyjaśnił pełnomocnikowi strony, że chybione jest twierdzenie, iż zapłacenie przez stronę zryczałtowanego podatku w 2007 r. i 2008 r. skutkuje częściowym wykonaniem zobowiązania podatkowego G. S., bowiem ze względu na osobisty charakter zobowiązań podatkowych zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Jedyną dopuszczalną drogą zaliczenia wpłat strony na poczet zobowiązania podatkowego G. S. jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności firmującej za zaległości firmowanego. Zasady i zakres tej odpowiedzialności nie zostały pozostawione uznaniu organu, lecz wynikają z art. 107 § 2 O.p. (odpowiedzialność obejmuje również odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego). Ewentualne zarachowanie kwot wpłaconych przez stronę na podstawie decyzji orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe i inne należności G. S., objęte tym orzeczeniem nie stanowi żądania zapłaty po raz drugi i nie pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, czy też z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 113 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja jest następstwem błędnego założenia organów podatkowych, że skarżąca firmowała działalność wspólników spółki A. Wskazał, że skarżąca się z tym nie zgadza i dlatego wywiodła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. określającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Z ostrożności procesowej dodał, że jeżeli organ twierdzi, że skarżąca firmowała działalność wspólników spółki A, to nie można zapominać o tym, że dokonała zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie [...] zł. Przy uwzględnieniu udziału G. S. w s.c. A, z tej kwoty na poczet należności G. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby zaliczyć kwotę [...] zł. Wskazana kwota była w dyspozycji organu nie później niż w dniu upływu terminu płatności zobowiązania G. S. i nigdy nie została skarżącej zwrócona; a przy założeniu firmanctwa jest to świadczenie nienależne. Wywiódł, że skarżąca już w 2007 r. częściowo wykonała zobowiązanie podatkowe G. S. za 2007 r. Stwierdził, że żądanie odsetek od ww. kwoty oraz kosztów postępowania egzekucyjnego pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Podkreślił, że w odniesieniu do kwoty [...] zł organ żąda zapłaty po raz drugi i to na dodatek z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, które to należności zostały przez skarżącą uiszczone ponad 5 lat temu. Stanowi to naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie stanowi naruszenie art. 113 O.p., ponieważ nawet gdyby teoretycznie założyć, że skarżąca firmowała działalność gospodarczą G. S., to uszczuplenie podatku z tego tytułu wynosiło nie więcej niż [...] zł i w takim zakresie organ mógł ewentualnie orzec o odpowiedzialności skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę; wniósł o oddalenie skargi. Akcentował, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanek solidarnej odpowiedzialności, określonych w art. 113 O.p. Powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 16 września 2014 r., I SA/Gl 217/14, którym oddalono skargę na decyzję określającą stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Jak wyżej przedstawiono pełnomocnik skarżącej zasadniczo kwestionuje ustalenie organów, że skarżąca firmowała działalność wspólników spółki cywilnej A – w tym G. S. Alternatywnie wskazywał, że nawet w przypadku przyjęcia takiego ustalenia, organy dopuściły się naruszenia art. 113 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w wymiarze kwoty objętej solidarną odpowiedzialnością, kwoty faktycznie już przez skarżącą zapłaconej w ramach uiszczenia przez skarżącą zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r., którego istnienie zostało przez organy zakwestionowane. Naruszenie art. 113 O.p. było motywowane również objęciem solidarną odpowiedzialności odsetek i kosztów egzekucyjnych od przedmiotowej kwoty, faktycznie zapłaconej. Natomiast organ odwoławczy podtrzymał ustalenie, że skarżąca firmowała działalność wspólników spółki cywilnej A – w tym G. S., a wydane w związku z tym orzeczenie, odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 113 O.p. oraz wymogom proceduralnym. Wskazał, że żądane zarachowanie będzie możliwe po orzeczeniu o odpowiedzialności solidarnej. Wpłaty dokonane przez skarżącą we własnym imieniu nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania podatkowego G. S. Sporna jest więc ocena ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie; podniesiono również zarzut naruszenia prawa materialnego. W zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba na regulację zawartą w art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p., zgodnie z którą w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§1). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2 pkt 2 i 4). Stosownie do art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a) O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2 lit. a). Natomiast w myśl art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przybliżając instytucję firmanctwa wskazać trzeba, że firmanctwo polega na tym, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Firmanctwo zakłada, że firmowany posługuje się osobą podstawioną, która w rzeczywistości działalności nie prowadzi i nie jest z tego tytułu podatnikiem. Firmujący co najmniej współdziała z firmowanym w tym procederze. Jest rzeczą oczywistą, iż obie strony tego procederu nie są zainteresowane jego ujawnieniem, ze względu na skutki podatkowe, a przede wszystkim ze względu na odpowiedzialność karnoskarbową. Najczęściej więc podejmują działania mające stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą i czerpie z niej zyski. Choć faktycznie firmujący jest figurantem, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Dlatego pewne czynności "na zewnątrz" wykonywane są właśnie przez firmującego; szczególnie wobec pracowników czy kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia własnej działalności, podejmuje działania mające na celu ukrycie tej okoliczności przed organami, dbając o to by firmujący został "zauważony" w obrocie cywilnoprawnym i był postrzegany jako prowadzący działalność gospodarczą. Opisany sposób realizacji firmanctwa wskazuje, że postępowanie dowodowe winno się koncentrować nie tylko wokół okoliczności związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiego procederu, ale również dążyć do ustalenia, kto faktycznie czerpie zyski z tak prowadzonej działalności. Jak już wyżej zasygnalizowano niniejsza sprawa w sposób istotny łączy się ze sprawą określenia skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W obydwu bowiem przypadkach kluczową okolicznością było ustalenie, kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą – skarżąca czy wspólnicy spółki cywilnej A. Dlatego organy w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasadnie włączyły w poczet materiału dowodowego dowody pozyskane w postępowaniu wymiarowym skarżącej. Decyzja z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] r., mocą której organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł, została zaakceptowana przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 16 września 2014 r., I SA/Gl 217/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odwoła się do ustaleń zaaprobowanych w tym wyroku w zakresie procederu firmanctwa, w aspekcie sposobu prowadzenia przedmiotowej działalności, sposobu funkcjonowania firmy B, znaczenia jakie w tej działalności mieli wspólnicy spółki cywilnej A oraz ustaleń dotyczących czerpania zysków z działalności firmy B. W wyroku z dnia 16 września 2014 r. Sąd wskazał, że: "Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej przez organy oceny jego wiarygodności i mocy dowodowej, w kontekście obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia tego materiału (art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), Sąd stwierdza, że ustalenia stanu faktycznego, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji są kompletne, prawidłowe i dały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach firmanctwa. Ma rację organ, co już wyżej Sąd podkreślił w wywodzie interpretacyjnym, że w przypadku firmanctwa uczestnicy tego procederu najczęściej dążą do jego ukrycia i stworzenia pozorów, że działalność gospodarcza jest prowadzona przez firmującego. Z tego względu – co do zasady – nie sposób dokonać ustaleń, które wprost i jednoznacznie wskazują na prowadzenie działalności przez firmowanego; z oczywistych względów firmowany nie podpisuje umów, nie wystawia faktur, nie wynajmuje dla siebie lokali na działalność, nie zatrudnia pracowników. Wszystkie te działania formalnie podejmuje firmujący, jego dane widnieją na dokumentach. W przypadku dobrze zorganizowanego firmanctwa (a tak było w badanej sprawie) uczestniczy również w poszczególnych działaniach w ramach działalności gospodarczej firmowanego, jest postrzegany przez pracowników i kontrahentów. Dla wykazania, że działalność toczy się w warunkach firmanctwa konieczna jest wnikliwa analiza sposobu prowadzenia i zorganizowania działalności, wiązanie poszczególnych jej elementów w całość i "wyłuskanie" faktów, które dają podstawę do stwierdzenia, kto faktycznie decyduje o kierunkach prowadzonej działalności gospodarczej, nadaje jej wymiar organizacyjny, podejmuje podstawowe i znaczące decyzje gospodarcze, zarządza finansami. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy przeprowadził taką rzetelną analizę i wyciągnął prawidłowe wnioski z zebranego materiału dowodowego, w zakresie wyżej wskazanej okoliczności. W szczególności przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, jak funkcjonowało przedsiębiorstwo skarżącej (firma B) i jakie znaczenie w działalności tej firmy miała spółka cywilna A G. S., H. B., M. B. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organ nie oparł się na zeznaniach jednego świadka. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przytoczył i przeanalizował zeznania świadków: 1) A. B., I. K., A. G., A. F., J. B. (kierowników placówek sklepowych w firmie podatniczki), 2) M. N., K. M., K. P., I. P., A. Z., G. G., D. K., A. K. (pracownic zatrudnionych w przedsiębiorstwie podatniczki), 3) A. S., A. Z., A. T., E. P., M. N., J. M., A. J., B. K. (pracowników s.c. A), 4) G. S., H. B., M. B. (wspólników spółki A). W oparciu o te dowody stwierdził, że cały system zaopatrywania sklepów w towary handlowe był doskonale zorganizowany. Towar rano był już zapakowany, opisany i przygotowany do pobrania. Poza przewozem towarów handlowych do sklepów pracownice firmy A dostarczały do punktów handlowych również przekazane im dokumenty, umowy o pracę oraz odbierały informacje o brakujących towarach. Pracownice firmy A przekazywały utargi, ale też informacje o przecenach towarów, czasem układały również towar na półkach. Organ wskazał, że obowiązki pracowników tej firmy nie ograniczały się, jak stwierdzają w swoich zeznaniach M. B., G. S. i D. K., do dowozu towarów na poszczególne sklepy w ramach wykonywanych dla firmy B usług transportowych, lub do spełniania "czasami" próśb podatniczki o wykonanie dodatkowych - poza dowozem towarów - czynności, bowiem pracownicy tej spółki w ramach swoich obowiązków wykonywali całą działalność logistyczną firmy B, co zapewniało sprawną działalność kilkudziesięciu placówek sklepowych handlujących odzieżą. Organ wykazał, iż działalność handlowa prowadzona w większości w tych samych placówkach sklepowych (pomimo formalnej zmiany firm), była w analogiczny sposób zorganizowana na przestrzeni kilku kolejnych lat. Oparł się na wyjaśnieniach M. N. (zatrudnionej kolejno w firmach: C, D, E, B), K. M. (zatrudnionej kolejno w firmach: D, E, B), A. Z. (zatrudnionej kolejno w firmach: C, D, E, B), G. G. (zatrudnionej kolejno w firmach: C, D, E, B). D. K. (zatrudnionej kolejno w firmach: C, D, E. B), A. K. (zatrudnionej kolejno w firmach: D, E, B). Podał, że ci świadkowie - obok opisu sposobu zorganizowania działalności sklepów (który przez wszystkie lata był analogiczny), czy sprawowania nadzoru przez osoby "z T.", prowadzące całą logistykę placówek - stwierdzili również w sposób jednolity, iż w poszczególnych latach posiadali umowy zawierane jedynie na rok, gdyż co roku następowała zmiana nazwy firmy. Nadto D. K., G. G., jako faktycznych swoich szefów wskazały M. B. i G. S., których poznały na początku swojej pracy. Wskazał, że również zeznania ww. pracowników spółki A, zatrudnionych w tej firmie od kilku lat potwierdzają, że pracownicy tej spółki przez cały okres swojego zatrudnienia zajmowali się dystrybucją towarów do sieci sklepów i ich obsługą. Organ odwoławczy stwierdził również, że z danych wynikających z systemu informatycznego organu pierwszej instancji (T.IX, k. 264, 265, 266), wynika, że współwłaścicielem spółki cywilnej C był G. S., a adres rejestracyjny tej spółki w 2004 r. to miejsce zamieszkania M. i H. B. (tj. T. ul. [...]). Współwłaścicielami spółki cywilnej D byli W. W. i A. S. - adresem rejestracyjnym tej spółki było również miejsce zamieszkania M. i H. B. (tj. T. ul. [...]). A. S. był pracownikiem firmy A w 2007 r., co wynika z zeznań A. Z., B. K. oraz z zeznań G. S. złożonych w dniu 3 września 2013 r. Ww. spółki działały kolejno w 2004 i 2005 r. Zarówno firma C jak i firma D osiągnęły w okresie roku swojej działalności przychody w wysokości wyłączającej możliwość opodatkowania w roku następnym w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (T.IX. k. 266). Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do firmy E B. H., B. M. i firmy B D. K., które również po okresie roku kończyły działalność, a wysokość osiągniętych przychodów wykluczała te firmy z opodatkowania w roku następnym na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Wskazał, że zachodzące pomiędzy ww. firmami powiązania nie są przypadkowe. Wywiódł, że G. S. oraz M. B. przez lata wypracowywali system obsługi sieci placówek handlowych sprzedających odzież pochodzenia chińskiego. Taki system funkcjonał, zarówno w 2006 roku, kiedy działalność prowadzona była przez firmę E s.c. M. B., H. B., jak i w 2007 r. kiedy działalność prowadziła firma B D. K., która na prowadzenie spraw firmy zawarła umowę agencyjną z firmą A s. c. G. S.. H. B., M. B. Organ szczegółowo i dogłębnie przeanalizował zeznania świadków dotyczące roli podatniczki w działalności polegającej na sprzedaży towarów w sieci sklepów należących w 2007 r. do firmy B. W wyniku tej analizy stwierdził, że zdecydowana większość pracownic sklepów jako swoich faktycznych szefów wskazała G. S. i M. B., również niektórzy z pracowników spółki A zeznali, że całą organizacją sprzedaży w 2007 r. kierował G. S., on wydawał polecenia, jemu podlegali pracownicy; twierdzili, że nie znają D. K. lub znają jej nazwisko, lecz z nią nie współpracowali (tak np. A. Z., A. S., J. M.). Niektórzy natomiast zeznali, iż w 2007 r. to podatniczka była osobą, która organizowała sprzedaż; G. S. jej tylko pomagał. Organ zakwestionował wiarygodność tych zeznań (A. B., I. K., A. G. i A. F.), ponieważ ci świadkowie twierdzili, iż podatniczka zaopatrywała ich sklepy w towar i dowoziła go dużym samochodem dostawczym. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami innych pracowników zarówno firmy B jak i spółki A co do stałego wykonywania dostaw towarów do sklepów przez osoby "nadzorujące sklep", jak i z wyjaśnieniami podatniczki dotyczącymi sposobu wykorzystywania w działalności gospodarczej samochodu Mercedes [...], zakresu jej uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz zakresu umowy agencyjnej (T. VII, k. 60). Zakwestionował również wiarygodność zeznań świadka B. K., która w dniu 21 grudnia 2011 r. stwierdziła, iż podatniczka "wszystkim rządziła", a G. S. wykonywał jej polecenia, ale w toku przesłuchania w dniu 14 marca 2013 r. nie potrafiła wyjaśnić tego twierdzenia i zasłaniała się niepamięcią. Wskazał, że od wielu lat logistyką kierował G. S., a udzielenie mu szerokiego pełnomocnictwa przez podatniczkę umożliwiło kontynuowanie tej praktyki również w 2007 r. Organ odwoławczy nie pominął i nie negował okoliczności, iż z części materiału dowodowego wynika, że strona mogła być obecna w magazynie na ul. [...] w T., mogła pojawiać się w niektórych placówkach sklepowych i zamawiać towar u dostawców (chociaż zamówienia nigdy nie miały formy pisemnej) oraz faktu, że strona formalnie była właścicielem towarów handlowych rozprowadzanych po sieci sklepów, na jej nazwisko zawarto umowy najmu placówek w 2007 r. i figuruje w umowach z pracownikami jako pracodawca w 2007 r. personelu sklepowego firmy B. Odnosząc się do specyfiki firmanctwa wskazał, że powyższe nie może przesądzić o uznaniu strony za podatnika podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego z działalności firmy B. Organ odwoławczy podkreślił, iż niczym nieograniczone pełnomocnictwo udzielone G. S. w 2006 r. przez podatniczkę do prowadzenia działalności firmy B miało na celu zabezpieczenie interesów wspólników firmy A, umożliwiło pełny wpływ na tę działalność i dostęp do wypracowanych w 2007 r. środków finansowych. Umowę agencyjną zawartą ze spółką A ocenił jako zawartą dla pozoru – w celu usankcjonowania udziału spółki A w działalności firmy B. Sąd podziela ocenę dowodową organu w zakresie wyżej szczegółowo opisanym. Nie budzi wątpliwości, że działalność oficjalnie funkcjonująca jako przedsiębiorstwo skarżącej jest wierną kopią działalności prowadzonej przez wspólników spółki A, funkcjonujących wcześniej w wyżej opisanych różnych konfiguracjach. Podatniczka jedynie formalnie przejęła punkty handlowe, pracowników i rynek od M. B., H. B.. Cały układ gospodarczy i handlowy, w którym funkcjonował także na wyżej opisanych zasadach G. S., pozostał w formie spetryfikowanej, niezmiennej. Działalność była prowadzona tak samo. Pracownicy – w tym czasie – zatrudnieni w spółce A dbali o jej bezkolizyjne funkcjonowanie, niezależnie od tego, kto działalność firmował. Nie tylko dowozili towar, ale również informowali o przecenach, ingerowali w sposób prezentowania i reklamowania towaru, wpływali na zakres oferty, dostarczali dokumenty – również w zakresie spraw pracowniczych, odwozili utarg. Nie sposób przecenić roli G. S., który posiadał nieograniczone pełnomocnictwo z podpisem notarialnie poświadczonym (do występowania przed wszelkimi urzędami, bankami, instytucjami i osobami trzecimi we wszelkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą skarżącej; w tym zawierania umów, zaciągania kredytów, odbioru pieniędzy i korespondencji urzędowej ze skutkiem doręczenia) oraz nieograniczone pełnomocnictwo do rachunków bankowych skarżącej. Nie tylko w pełnym zakresie kontrolował działalność firmy B, lecz organizował dostawy towarów, podejmował bieżące decyzje i stale uczestniczył w działalności firmy. Miał wiedzę o zasadach prowadzenia takiej działalności i realiach dnia codziennego w takim biznesie; miał kontakty, rozeznanie rynku i umiał działalność zorganizować w taki sposób, aby przynosiła maksymalne dochody. Nie można pominąć także okoliczności, iż podatniczka przejęła rynek, placówki handlowe, pracowników, kontakty od wspólników G. S. – praktycznie za darmo, "po starej znajomości" z M. B.. Konieczność zachowania pozoru prowadzenia tożsamej działalności z działalnością firmy E wykluczała możliwość eksponowania roli M. B. i H. B. w działalności podatniczki; bezpośrednią organizację tej działalności przejął trzeci ze wspólników spółki A G. S. Podkreślić trzeba, że skarżąca wchodziła do dużego biznesu mając do dyspozycji [...] zł i zerowe doświadczenie w handlu odzieżą, a uzyskała znakomity wynik finansowy, zarabiając w ciągu pierwszego i jedynego roku takiej działalności [...] zł. Z zeznań skarżącej wynika, że nawet nie była w stanie podać nazw największych dostawców, nie orientowała się w zasadach prowadzenia gospodarki magazynowej, nie wiedziała jaki zysk uzyskała w poszczególnych miesiącach roku 2007; wywodziła, że nie przywiązywała wielkiej wagi do pieniędzy; jednocześnie podkreślając swoje ogromne zaangażowanie w tę działalność. Sąd podzielił także ocenę organu co do pozorności umowy agencyjnej zawartej pomiędzy podatniczką a wspólnikami spółki A (agent). Na mocy tej umowy agent miał prowadzić szereg działań w imieniu i na rzecz podatniczki, de facto prowadzić działalność gospodarczą w jej imieniu i na jej rzecz, w oparciu o nieograniczone pełnomocnictwo udzielone osobie wskazanej przez agenta. Do obowiązków agenta należało prowadzenie negocjacji handlowych, zawieranie umów handlowych, składanie zamówień, pozyskiwanie powierzchni handlowej na terenie kraju, zabezpieczenie płynności finansowej strony, dbałość o terminowe rozliczenia finansowe wobec kontrahentów i wewnątrz firmy oraz inne czynności nieprzekraczające zakresu zwykłego zarządu (§ 1 umowy). Nadto na mocy § 2 umowy agent był uprawniony do występowania przed wszelkimi urzędami, bankami, instytucjami i osobami trzecimi we wszelkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą skarżącej; w tym zawierania umów, podpisywania weksli, zaciągania kredytów, odbioru pieniędzy i korespondencji urzędowej ze skutkiem doręczenia skarżącej. W § 5 umowy ustalono prowizyjne wynagrodzenie agenta w wysokości 0,5% kwoty obrotu, powiększone o VAT, płatne po zakończeniu umowy. Sąd stwierdza, że na mocy tej trzyletniej umowy agent – bardzo doświadczeni w biznesie wspólnicy spółki A, zobowiązali się praktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej we wszystkich istotnych jej aspektach w imieniu i na rzecz skarżącej. Ukształtowanie pełnomocnictwa dla G. S. w sposób odzwierciedlający zapisy umowne oczywiście przekracza zakres zwykłego zarządu. Przejmując na swoje barki tak ogromne zobowiązanie w stosunku do osoby niedoświadczonej w tym biznesie agent podjął się 3-letniej ogromnej pracy za kuriozalnie niskie wynagrodzenie, płatne po 3 latach. Nie sposób przyjąć, że osoby skutecznie funkcjonujące w działalności gospodarczej od wielu lat, mające świadomość zakresu zobowiązania, zawarły tak niekorzystną dla siebie umowę; zakładały pracę przez okres 3 lat bez żadnego wynagrodzenia i otrzymanie po tych 3 latach wynagrodzenia w symbolicznej, w stosunku do dochodu skarżącej, wysokości (co do roku 2007 r. dochód podatniczki wynosił około [...] zł, a prowizja bez podatku [...] zł). Ma rację organ wywodząc na okoliczność pozorności tej umowy. Zasadnie wskazał, że co prawda na umowie zamieszczono datę zawarcia: 4 grudnia 2006 r., ale dopiero po rozpoczęciu kontroli u podatniczki (12 października 2009 r.) w dniu 9 grudnia 2009 r. dokonano notarialnego potwierdzenia kopii umowy, a oryginały (podatniczki i agenta) nigdy nie były dla organu dostępne. Prawidłowo ocenił, że umowa pojawiła się wtedy, gdy w trakcie kontroli trzeba było uzasadnić zaangażowanie G. S. i pracowników spółki A w działalność prowadzoną pod nazwą B D. K., w celu odparcia zarzutu firmanctwa. Tej konstatacji nie może zmienić fakt, iż na podstawie tej umowy został wydany nakaz zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 485 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tj.: z 2014 r., poz. 101 ze zm.), Sąd wydaje nakaz zapłaty, jeżeli powód dochodzi roszczenia pieniężnego albo świadczenia innych rzeczy zamiennych, a okoliczności uzasadniające dochodzone żądanie są udowodnione dołączonym do pozwu: 1) dokumentem urzędowym, 2) zaakceptowanym przez dłużnika rachunkiem, 3) wezwaniem dłużnika do zapłaty i pisemnym oświadczeniem dłużnika o uznaniu długu, 4) zaakceptowanym przez dłużnika żądaniem zapłaty, zwróconym przez bank i niezapłaconym z powodu braku środków na rachunku bankowym. Nakaz wydaje się na posiedzeniu niejawnym, a Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego; wszelkie zastrzeżenia – również kwestionowanie dokumentów dołączonych do pozwu – odbywa się za pomocą instytucji zarzutów. W sytuacji, gdy zobowiązana uznała zobowiązanie, Sąd Okręgowy w K. wydał nakaz zapłaty i żadnego badania nie prowadził. W interesie obydwu stron procederu firmanctwa było potwierdzenie faktu zawarcia umowy, ponieważ w żaden inny sposób nie dało się wyjaśnić udziału wspólników spółki A w działalności prowadzonej pod szyldem B. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach firmanctwa. Przy pozorach prowadzenia działalności przez skarżącą, faktycznie to wspólnicy spółki A podejmowali wszystkie istotne decyzje gospodarcze, organizowali działalność, dysponowali pieniędzmi; podejmując działania zmierzające do ukrycia tej działalności jako własnej i przypisania jej skarżącej. Drugą okolicznością, której wnikliwe rozpatrzenie jest konieczne w przypadku badania, czy doszło do firmanctwa jest ustalenie, kto faktycznie czerpie zyski z działalności gospodarczej. Sąd ocenił, że również w tym zakresie organ odwoławczy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz że dokonał prawidłowej oceny dowodowej tego materiału. Organ odwoławczy przywołał zestawienie kosztów działalności firmy B, zamieszczone na stronach 9-11 i 13-16 decyzji organu pierwszej instancji i stwierdził, że różnica pomiędzy przychodami firmy B wynoszącymi w 2007 r. (po ich pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne) [...] zł, a wydatkami wskazuje, że strona z tytułu prowadzonej działalności winna uzyskać dochód w wysokości około [...] złotych ([...] zł - [...] zł = [...] zł). Uwzględniając okoliczność zapłaty kwoty należnego zryczałtowanego podatku od przychodów firmy B za 2007 r. w kwocie [...] zł – strona winna dysponować z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotą przekraczającą [...] zł. Następnie organ dokonał analizy 3 posiadanych przez stronę rachunków bankowych. Stwierdził, że w związku z działalnością gospodarczą korzystano z rachunku gospodarczego i jednego z rachunków osobistych podatniczki, do których G. S. miał nieograniczone pełnomocnictwo; dokonywał operacji na tych kontach. Zauważył, że z konta osobistego strona dokonała jednej wypłaty gotówkowej w wysokości [...] zł (w dniu 16 lipca 2007 r.), natomiast G. S. – w 2007 r. i 2008 r. (a więc również po zakończeniu działalności przez stronę) – dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości [...] zł. Stan wszystkich kont, odpowiednio w grudniu, lipcu i marcu 2008 r. był zbliżony do [...]. Strona wskazała, ze nie posiada innych rachunków bankowych. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy kont nie wynika, żeby strona dysponowała jakąkolwiek kwotą pozostałą z tytułu uzyskanych z przedmiotowej działalności gospodarczej dochodów. Akcentował, że z odpowiedzi strony na wezwanie organu pierwszej instancji dotyczące stanu majątkowego i powodów zakończenia działalności wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007 r. nie była właścicielem żadnych nieruchomości, stan jej środków na rachunku osobistym wynosił [...] zł. Pozostały majątek stanowiła waluta EURO i USD, którą nabyła w 2007 r. w kantorach. Posiadała także wyroby ze złota. Organ podkreślił, że strona w żaden sposób nie była w stanie udokumentować rzekomo posiadanych zasobów finansowych. Nie dał również wiary twierdzeniom strony, że zaoszczędzone pieniądze najpierw przechowywała w domu, zamieniała na walutę, a później wywoziła do Niemiec (kilkanaście razy – jak twierdziła - przyjeżdżała do Polski po pieniądze), przekazując znajomemu S. P. około [...] zł, który miał je korzystnie zainwestować w handel samochodami. Strona twierdziła, że przebywała w Niemczech (z krótkimi przerwami ) w okresie od lutego do września 2008 r., finansowała wspólne podróże, liczyła na trwały związek natury uczuciowej jednak srodze się zawiodła, ponieważ jej partnera interesowały tylko pieniądze; kiedy ich zabrakło – stracił zainteresowanie jej osobą. Pieniądze zainwestowane w handel samochodami przepadły bezpowrotnie. Organ podkreślił gołosłowność twierdzeń strony, sprzeczność jej twierdzeń z udokumentowanymi okresami zatrudnienia w Polsce, brak dokumentacji dotyczącej diagnostyki medycznej rzekomo wykonywanej w Niemczech. Organ odwoławczy wskazał również na poziom standardowych dochodów strony, pochodzących z innych źródeł niż działalność gospodarcza w poszczególnych latach, w okresie od 2005 r. do 2010 r., który w żadnym roku nie przekroczył [...] zł. Podkreślił, że pomimo podjęcia przez organ pierwszej instancji szeregu czynności (np. wystąpienia do banku o udostępnienie pełnych wyciągów z ujawnionych rachunków bankowych strony, wezwań strony celem przedłożenia dokumentów dotyczących nabycia składników majątkowych i walut obcych, udzielenia wyjaśnień w zakresie sposobu przechowywania środków pieniężnych i ich wydatkowania) - nie zebrano dowodów świadczących o tym, by strona dysponowała dochodami z działalności gospodarczej, którą miała prowadzić w 2007 r. Podatniczka, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o przyroście jej stanu majątkowego po zakończeniu działalności firmy B, pomimo, iż uzyskała dochód rzędu [...] złotych. W sytuacji, gdy ze względu na kwestionowanie przez organ podatkowy faktycznego prowadzenia działalności przez stronę, wykazanie dochodów uzyskanych w wyniku prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej winno leżeć w interesie strony, podatniczka albo odmawiała udzielenia wyjaśnień w tym zakresie (przesłuchanie strony z dnia 7 czerwca 2011 r. i pismo strony z dnia 27 lutego 2013 r. - T. VIII, k. 103 i T.IX, k. 253), albo wskazywała na takie okoliczności przechowywania zgromadzonych środków (przetrzymywanie pieniędzy i walut obcych w prywatnym mieszkaniu, brak dokumentów zakupu walut obcych w kantorach) oraz okoliczności ich utraty (przekazanie gotówki partnerowi za granicą, wydatki związane z podróżami po Europie), które są ze względu na swoją gołosłowność nieweryfikowalne dla organu podatkowego. Wielokrotnie także strona przeczyła sobie w treści złożonych wyjaśnień, co również wpłynęło na ocenę ich wiarygodności. Z jednej strony twierdziła, iż była przekonana do osobistego (prywatnego) pilnowania swoich oszczędności w domu, z drugiej strony nie mogła tego osobistego nadzoru nad zgromadzonymi środkami finansowymi w ilości [...] złotych prowadzić, skoro - jak twierdziła - w znacznej większości czasu w 2008 r. przebywała na terytorium Niemiec lub podróżowała po Europie wraz ze swoim partnerem. Organ wskazał, że twierdzenia strony o pobycie w Niemczech i podróżach po Europie w 2008 r. z S. P. w okresie od lutego do września 2008 r. stoją w sprzeczności ze stwierdzonym przez organ faktem podjęcia pracy zarobkowej przez podatniczkę w okresach od 1 kwietnia do 30 czerwca 2008 r. oraz od 14 sierpnia do 31 grudnia 2008 r. Nadto fakt podjęcia zatrudnienia, który wymagał przeprowadzenia badań lekarskich, czyni wątpliwym również twierdzenia strony o złym stanie zdrowia, co miało spowodować zaprzestanie prowadzenia bardzo dochodowej działalności gospodarczej i wyjazd do Niemiec w celu diagnostyki i podjęcia leczenia. Organ wskazał na niekonsekwencję podatniczki, która z jednej strony twierdziła, że z przyczyny upływu ponad 5 letniego okresu czasu, nie przechowywała dokumentacji dotyczącej badań odbytych za granicą w 2008 r. w celu wykluczenia podejrzewanej u siebie choroby nowotworowej, gdy – z drugiej strony - przechowywała i przedłożyła organowi podatkowemu kartę informacyjną z pobytu szpitalnego w okresie od 3 do 5 grudnia 2008 r., a więc z tego samego okresu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że (po uzyskaniu F za pismem z dnia 2 lutego 2013 r. - T.VIII, k. 228 - historii rachunków podatniczki od ich otwarcia do dnia 31 grudnia 2008 r. lub dokonania ostatniej transakcji), nieprawdziwe okazało się również wskazanie przez stronę w piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. (T.VIII, k. 206) na kwotę [...] zł stanowiącą saldo rachunku osobistego strony na dzień 31 grudnia 2007 r., która miała stanowić kwotę pozostałą do dyspozycji podatniczki po zakończeniu działalności firmy B, gdy faktycznie wskazaną kwotą w dniu 2 stycznia 2008 r. dokonano zasilenia konta gospodarczego, z którego w trakcie 2008 r. wypłat gotówkowych dokonywał G. S. i były regulowane w dalszym ciągu należności za towary zakupione w 2007 r. Ocenił, że działania strony były nakierowane na uniemożliwienie dokonania przez organ podatkowy ustaleń co do rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Strona i działający w jej imieniu pełnomocnik zmieniali wyjaśnienia stosownie do stopnia szczegółowości ustaleń dowodowych organu. Przykładowo wskazano na ewolucję stanowiska strony co do stwierdzonej przez organ pierwszej instancji nadpłaty na rzecz spółki cywilnej E H. B., M. B. W odwołaniu pełnomocnik strony dawał do zrozumienia, że nadpłata w wysokości ponad [...] złotych jest kwotą niewielką, bo stanowiącą mniej niż 1/12 dochodu podatniczki w 2007 r. i zapowiadał podjęcie przez stronę kroków w celu odzyskania ww. kwoty :pomyłkowo" przekazanej na rzecz firmy E s.c, to w trakcie zleconego przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, na wezwanie tego organu o wskazanie jakie strona podjęła kroki w celu odzyskania nadpłaconej kwoty (T. IX, k. 22 mat. uzupełniających), podatniczka w pismach z dnia 12 sierpnia 2013 r. (T.IX, k. 34 mat. uzupełniających) oraz z dnia 24 września 2013 r. (T.IX, k. 40 mat. uzupełniających) stwierdziła, iż rozliczenie nadpłaconej kwoty nastąpiło już w lipcu 2007 r. (w przeważającej części zwrot nadpłaty nastąpił w formie gotówkowej), a zawarte w odwołaniu twierdzenia nastąpiło w wyniku pomyłki i "zagubienia się strony w pewnych sprawach". Brak wykazania przez stronę, iż posiadała środki wypracowane w 2007 r. przez firmę B w zestawieniu z oceną, że niewiarygodne są twierdzenia podatniczki o utracie części zgromadzonych z działalności gospodarczej w 2007 r. środków za granicą na skutek wykorzystania jej osoby przez S. P. oraz o przechowywaniu "w domu" pieniędzy i walut obcych (których nabycia strona nie potrafiła udokumentować), spowodował, iż organ odwoławczy stanowczo stwierdził, że podatniczka nie dysponowała dochodami z działalności firmy B. Sąd stwierdza, że zgromadzony na tę okoliczność materiał dowodowy, który syntetycznie wyżej opisano, został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W pełnym zakresie podzielić trzeba pogląd tego organu, że skarżąca nie dysponowała dochodem z działalności gospodarczej pozornie przez nią prowadzonej. Organy obydwu instancji wielokrotnie wzywały skarżącą do wykazania posiadanego dorobku z działalności prowadzonej w 2007 r. w celu umożliwienia podatniczce potwierdzenia, wywodzonej przez nią okoliczności, iż faktycznie prowadziła działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Bezsporna jest okoliczność, iż podatniczka nie zakupiła za rzekomo zarobione pieniądze żadnych nieruchomości, kosztownego pojazdu, nie ulokowała pieniędzy w banku, nie nabyła precjozów ani papierów wartościowych, nie przegrała ich na giełdzie. Bezsporne jest, że tych pieniędzy fizycznie u podatniczki nie ma. A jeszcze raz podkreślić trzeba, że chodzi o [...] zł rocznego dochodu z działalności. W porównaniu z [...] zł, które strona – jak sama twierdziła - zainwestowała w działalność i analizowanymi przez organ dochodami strony z innych źródeł, które w żadnym roku – w okresie 2005-2010 – nie przekroczyły [...] zł, jest to kwota ogromna, która niewątpliwie przełożyłaby się na stan majątkowy strony, gdyby skarżąca tą kwotą faktycznie dysponowała. Nie sposób dać wiary gołosłownym twierdzeniom skarżącej, że tak dużą sumę zamieniła na walutę obcą, wywiozła do Niemiec i bezpowrotnie zaprzepaściła, po części przekazując ją poznanemu mężczyźnie, w którym się zakochała, po części finansując podróże z tym mężczyzną po Europie. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami wymiany w kantorach [...] kwoty, która – gdyby do wymiany doszło – przełożyła by się sumarycznie na około [...] euro. Nie wykazała, kiedy odbyła wywodzone kilkanaście podróży na trasie Polska – Niemcy w celu wywiezienia pieniędzy i kiedy odbyły się podróże po Europie, które pochłonęły około [...] zł ([...] został rzekomo przekazany poznanemu w Niemczech mężczyźnie). Skarżąca podała, że wyjazdy do Niemiec i podróże odbywały się w okresie od lutego do września 2008 r. Jednakże bezsporne ustalenia dowodowe wskazują, że w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca i w okresie od 14 sierpnia do 31 grudnia 2008 r. strona pozostawała w zatrudnieniu w Polsce. Co do pierwszego z tych okresów spółka G sp. z o.o. wystawiła PIT-11 wykazując przychód skarżącej z tytułu zatrudnienia, a co do drugiego okresu PIT-11 wystawiła spółka H SA. Zasadnie organ odwoławczy twierdzenia skarżącej ocenił jako oczywiście nieprawdziwe i pozostające w sprzeczności z innymi ustaleniami dowodowymi, w tym również innymi twierdzeniami strony. W tym zakresie wskazać trzeba, że strona wywodziła na okoliczność przetrzymywania dochodów z działalności w domu (nigdy nie umieściła ich na koncie bankowym), ze względu na potrzebę ich osobistego przypilnowania, z drugiej strony twierdziła, że kilkanaście razy wyjeżdżała do Niemiec – co oznaczałoby pozostawienie pieniędzy bez nadzoru. Z jednej strony wywodziła, że kontakty z bankami (wpłaty i wypłaty pieniędzy z konta w trakcie prowadzonej rzekomo działalności) zleciła G. S. ze względów bezpieczeństwa; natomiast z drugiej strony twierdziła, że samodzielnie wywoziła do Niemiec bardzo znaczne sumy pieniędzy. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na zidentyfikowanie podmiotów czerpiących zyski z działalności firmowanej przez skarżącą. To nie skarżąca czerpała zyski i dorobiła się dużych pieniędzy z działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r.; zyski te czerpali wspólnicy spółki A, którzy faktycznie działalność prowadzili. Zadbali o występowanie w obrocie gospodarczym znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, jednocześnie zabezpieczając własne interesy zakresem pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą G. S. oraz nieograniczonym pełnomocnictwem ww. do dysponowania rachunkami bankowymi skarżącej, na które wpływały pieniądze z działalności – co dawało pełne władztwo nad wypracowanym dochodem. Mając na względzie wszystkie analizowane aspekty sprawy Sąd stwierdza, że nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, iż przychody deklarowane przez skarżącą z działalności gospodarczej, nie były przychodami skarżącej lecz wspólników spółki cywilnej A: M. B., H. B. i G. S. Powyższe zaś obligowało organ do zakwestionowania istniejącej w obrocie deklaracji podatkowej i określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w rzeczywistej wysokości". Sąd stwierdza, że przytoczone zaakceptowane ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej; prowadzili ją wspólnicy spółki cywilnej A. Potwierdzają powyższe zarówno ustalenia na okoliczność sposobu zorganizowania działalności, nieograniczonego wpływu wspólników spółki A na funkcjonowanie firmy B, jak i dotyczące czerpania zysków z działalności firmy B. Prawidłowe ukształtowanie zakresu odpowiedzialności skarżącej wymagało jednoznacznego stwierdzenia, czy status firmanta należy przypisać wszystkim wspólnikom spółki cywilnej A. Ponieważ udział G. S. i M. B. w działalności firmy B był eksponowany przez większość świadków i to powiązanie nie budziło żadnych wątpliwości, organ ze szczególną pieczołowitością analizował status H. B. w tym powiązaniu. Było to konieczne i z tego powodu, że ww. w trakcie przesłuchania w dniu 17 marca 2011 r. próbowała pomniejszyć znaczenie swojej osoby jako wspólnika spółki A. Dokonując kompleksowej analizy materiału dowodowego organ stwierdził, że nie ma podstaw do zakwestionowania statusu firmanta również w przypadku tej osoby, bowiem ww. nie była tylko formalnym wspólnikiem spółki A, ale brała czynny udział w jej działalności, odpowiadała za wystawianie faktur, wykonywanie przelewów, sprawdzanie płatności, posiadała doświadczenie w handlu odzieżą z racji prowadzenia z mężem w 2006 r. spółki E. Mając powyższe na względzie organ ocenił, że H. B. była w pełni świadoma tego, że celem przekazania stronie placówek handlowych, towarów, kontaktów z dostawcami, pracowników – przy jednoczesnym zagwarantowaniu spółce A nieograniczonego wpływu na działalność firmy B, było ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A, w której zyskach i stratach partycypowała w wysokości udziału wynoszącego 45%. Sąd ten pogląd podziela. Mając na względzie wszystkie wyżej opisane okoliczności i ustalenia Sąd stwierdza, że organ odwoławczy orzekający w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym G. S. za 2007 r. prawidłowo przyjął, że w sprawie została spełniona przesłanka firmanctwa i odpowiedzialności osoby trzeciej, zależna od działania firmanta – posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia rzeczywistych rozmiarów własnej działalności gospodarczej. Zasadnie również przyjął, że została spełniona kolejna przesłanka – firmująca wyraziła zgodę na firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników spółki A i działała z nimi w porozumieniu w celu ukrycia tego procederu. Tak znakomite zorganizowanie opisanego procederu nie byłoby bowiem możliwe bez aktywnej i lojalnej współpracy skarżącej, która współdziałała ze wspólnikami spółki cywilnej A we wszystkich aspektach działalności, pozostawiając w ich rękach wszystkie istotne decyzje gospodarcze i wykonując polecenia w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności własnej. Sąd podziela również pogląd organu, że w sprawie istnieje także kolejna przesłanka orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej – powstanie zaległości podatkowych po stronie firmanta podczas prowadzenia ukrytej działalności. Zasadnie organ odwołał się do decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającej G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W tej decyzji organ pierwszej instancji oparł się na stwierdzeniu firmanctwa, a ze względu na wielkość posiadanego udziału w spółce A, do dochodów G. S. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej doliczył, odpowiadająca temu udziałowi, kwotę [...] zł dochodów firmy B. Określił podatek należny do zapłaty w kwocie [...] zł. Ponieważ kwota wynikająca z tej decyzji nie została przez niego zapłacona powstała zaległość w wysokości [...] zł. Ta decyzja przesądza o istnieniu zaległości podatkowych G. S. powstałych w czasie trwania firmanctwa. Podkreślić jeszcze trzeba, że decyzja z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną, ponieważ organ odwoławczy stwierdził, iż uchybiono terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji – co zostało zaaprobowane wyrokiem tut. Sądu z dnia 6 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 1274/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu wskazać jeszcze trzeba, że w stosunku do zobowiązania wynikającego z tej decyzji podjęto skuteczne czynności egzekucyjne powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. W dniu 25 października 2012 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w F S.A. Bank potwierdził odbiór zawiadomienia o zajęciu z datą 30 października 2012 r., a G. S. odebrał zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 12 listopada 2012 r. Nadto w dniu 19 listopada 2012 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącą wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności (I S.A. w B.). Zawiadomienie zostało doręczone do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 22 listopada 2012 r., który poinformował, że G. S. posiada rachunek inwestycyjny, który został zablokowany. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 30 listopada 2012 r. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organy wykazały istnienie procederu firmanctwa i łączne spełnienie wszystkich przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej z G. S. za zaległości w podatku dochodowym firmanta za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (art. 113 O.p.). Orzekając w tym zakresie nie naruszyły także regulacji zawartej w art. 108 O.p. Kwestia istnienia zaległości została wyżej opisana, natomiast objęcie zakresem odpowiedzialności również odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego wynika z treści art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. Zarzuty skargi sformułowane w tym zakresie są oczywiście bezzasadne. Jako nieuzasadnione Sąd ocenił także dalsze zarzuty skargi związane z podnoszonym przez pełnomocnika pominięciem przez organy faktu dokonania przez skarżącą zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z tej okoliczności pełnomocnik wywodził obowiązek przyjęcia, że skarżąca już w 2007 r. częściowo wykonała zobowiązanie podatkowe G. S. za 2007 r. ( w kwocie [...] zł). Stwierdził, że żądanie odsetek od ww. kwoty oraz kosztów postępowania egzekucyjnego pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Podkreślił, że w odniesieniu do kwoty [...] zł organ żąda zapłaty po raz drugi (o tę kwotę powinien pomniejszyć kwotę co do której orzekł o odpowiedzialności skarżącej) i to na dodatek z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, które to należności zostały przez skarżącą uiszczone ponad 5 lat temu - co stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Poglądów pełnomocnika nie sposób podzielić. Ma racje organ wywodząc, że ze względu na osobisty charakter zobowiązań podatkowych zapłata dokonana przez skarżącą, która na dodatek jednoznacznie wskazywała, że reguluje własne zobowiązanie podatkowe nie może spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego G. S., nawet w przypadku, gdy na skarżącej nie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Jedyną dopuszczalną drogą zaliczenia wpłat strony na poczet zobowiązania podatkowego G. S. jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności firmującej za zaległości firmowanego. Zasady i zakres tej odpowiedzialności nie zostały pozostawione uznaniu organu, lecz wynikają z art. 107 § 2 O.p. – na mocy tego przepisu odpowiedzialność obejmuje również odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Ewentualne zarachowanie kwot wpłaconych przez stronę na podstawie decyzji orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe i inne należności G. S., objęte tym orzeczeniem nie stanowi żądania zapłaty po raz drugi i nie pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, czy też z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, a wysokość zobowiązania objętego odpowiedzialnością solidarną została orzeczona prawidłowo. Dziwić może jedynie powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na tak wzniosłe zasady w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości okoliczność, iż działania skarżącej w sposób oczywisty uchybiały prawu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.