V SA/Wa 900/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014r. sprawy ze skargi M. Sp. j. [...] w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2013 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. Sp. j. [...] w G. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2014 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] listopad 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej. Wnioskiem z [...]września 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki B. [...] (1), B. [...] (2) i M. [...] (1) w łącznej wysokości 33.430 zł. Pismem z [...] września 2013 r. Naczelnik UC wezwał skarżącą – na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 109 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) – do uzupełnienia złożonego wniosku o dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy za 2 samochody tj.: B. [...] (nr VIN [...]) i M. [...] (nr VIN [...]), w terminie 7 dni. Wezwanie zostało doręczone 4 października 2013 r. Odpowiadając na powyższe, skarżąca przy piśmie z 11 października 2013 r. przesłała potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego za samochód B. [...] i poinformowała, że dokument dotyczący drugiego samochodu nadeśle do 30 października 2013 r. Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik UC pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych na kwotę 33.430,00 zł. Naczelnik UC wyjaśnił, że do 5 listopada 2013 r. nie uzupełniono wniosku o dokument potwierdzający zapłatę akcyzy za samochód M. [...] (nr VIN [...]), a zatem nie usunięto braków formalnych wniosku wskazanych w wezwaniu z [...] września 2013 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor IC zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika UC z [...] listopada 2013 r. Dyrektor IC wyjaśnił, że Naczelnik UC badając warunki formalne wniosku, stwierdził braki formalne, tj. brak dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od dwóch samochodów osobowych. Zauważył następnie, że procedura zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu eksportu składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap sprowadza się do złożenia wniosku na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Dyrektor IC podkreślił, że dopiero po tak przygotowanym wniosku oraz przedłożonych dokumentach, organ może przejść do kolejnego etapu postępowania. W tej fazie organ podatkowy przeprowadza postępowanie, którego celem jest weryfikacja tych dokumentów oraz rozpoznanie sprawy. Dyrektor IC uznał, że Naczelnik UC prawidłowo w pierwszej kolejności rozpatrzył wniosek pod względem formalnym w związku ze stwierdzeniem, że wniosek skarżącej nie zawierał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za dwa samochody. Wezwanie skierowane do skarżącej odpowiadało treści art. 169 § 1 O.p., a braki formalne wniosku nie zostały usunięte, co spowodowało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, a także dowody zapłaty akcyzy. Skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora IC z [...] stycznia 2014 r. wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąc zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 169 § 1 i 4 O.p., poprzez pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpoznania w całości, podczas gdy organ uznał, że braki formalne wniosku dotyczyły tylko dwóch spośród czterech samochodów objętych wnioskiem, tym samym nie było podstawy do pozostawienia podania bez rozpoznania w zakresie pozostałych dwóch samochodów, co do których zostały spełnione wszystkie wymagania formalne; 2. art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p., poprzez żądanie od strony uzupełnienia dokumentu, który został wydany przez organ I instancji i powinien być organowi znany z urzędu. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że rygor pozostawienia wniosku bez rozpoznania w przypadku nie usunięcia braków formalnych dotyczących części wniosku nie powinien automatycznie odnosić skutku co całego wniosku i objętych nim żądań. Wniosek dotyczył 4 samochodów, a więc należałoby go traktować jako 4 niezależne sprawy. Nieuzupełnienie braków wniosku co do dwóch samochodów nie niweczy możliwości rozpoznania wniosku co pozostałych samochodów. Zdaniem skarżącej sama możliwość rozdzielania spraw znajdujących się w jednym wniosku i ich oddzielnego rozpatrzenia nie powinna budzić wątpliwości, zwłaszcza w światle art. 171 O.p. Skarżąca dodała, że dokument potwierdzający za zapłatę akcyzy za samochód M. [...] został wydany przez Naczelnika UC, a więc był mu znany z urzędu i nie powinien być żądany przez ten organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna ale nie wszystkie zarzuty w niej zawarte były trafne. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dopuszczalne jest pozostawienie wniosku o zwrot akcyzy z tytułu eksportu samochodów osobowych bez rozpoznania w całości, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p., w sytuacji gdy wniosek obejmuje kilka samochodów osobowych, a braki formalne wniosku dotyczą tylko części z nich. Zdaniem Dyrektora IC pozostawienie takiego wniosku w całości było zasadne. W opinii skarżącej pozostawienie wniosku bez rozpoznania było uprawnione ale tylko w stosunku do samochodów, co do których nie uzupełniono braków formalnych, w pozostałym zakresie wniosek powinien zostać rozpoznany merytorycznie. Sąd wskazuje, że z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa m.in. w sytuacji gdy nie zawiera wymaganych prawem załączników do podania. Niespełnienie przez pismo wymogów przewidzianych przepisami prawa nie ogranicza się jedynie do przepisów ordynacji podatkowej (uchwała NSA z 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (wyrok NSA z 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997, nr 3, poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997, nr 7-8, poz. 136). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Mając powyższe na względzie skarżąca, aby otrzymać zwrot akcyzy powinna złożyć wniosek o jej zwrot (na odpowiednim formularzu - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy. Przechodząc do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że między stronami brak jest różnic co do ustalenia, że do pierwotnego wniosku z [...] września 2013 r. o zwrot akcyzy, skarżąca nie załączyła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za dwa spośród czterech wymienionych samochodów osobowych tj.: B. [...] i M. [...]. Dowody te – jak wskazano wyżej – są wymagane przez przepis art. 107 § 4 u.p.a. Sąd w tym miejscu za chybiony uznaje zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 3 O.p., poprzez żądanie od skarżącej uzupełniania dokumentu, który został wydany przez organ podatkowy I instancji i powinien być znany z urzędu. Trafnie w odpowiedzi na skargę Dyrektor IC argumentuje, że o załącznikach do wniosku, jako elemencie podania, zdecydował ustawodawca w przepisie szczególnym (cytowanym art. 107 ust. 4 u.p.a.), a przepis ogólny art. 187 § 3 O.p. dotyczy faktów notoryjnych, który nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Sąd uznał zatem, że przedmiotowy wniosek w chwili złożenia, posiadał braki formalne niezbędne do jego merytorycznego rozpatrzenia, ale tylko co do dwóch samochodów osobowych – B. [...] i M. [...]. W tej sytuacji Naczelnik UC – na podstawie art. 169 § 1 O.p. – zasadnie pismem z [...] września 2013 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o dokumenty potwierdzającą zapłatę akcyzy za ww. samochody. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie uzupełniła brak formalny wniosku co do samochodu B. [...] przesyłając oświadczenie B. Sp. z o.o. w W. – Autoryzowanego Dealera B., a co do samochodu M. [...], pomimo zapowiedzi nadesłania żądanego dowodu, pozostała bezczynna. W tej sytuacji Naczelnik UC powinien zastosować instytucję pozostawienia bez rozpatrzenia z art. 169 O.p. ale tylko do co do części wniosku dotyczącej samochodu M. [...]. Oznacza to, że w zakresie pozostałych trzech pojazdów objętych wnioskiem Naczelnik UC powinien rozpoznać wniosek merytorycznie. Przedstawione stanowisko wynika z tego, że nie było przeszkód prawnych aby skarżąca co do każdego z samochodów złożyła oddzielny wniosek o zwrot akcyzy i w stosunku do tak złożonego wniosku byłyby prowadzone cztery oddzielne postępowania podatkowe. W związku z tym złożenie przez skarżącą jednego wniosku dotyczącego czterech samochodów, nie może powodować, że brak formalny jednego z nich powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w całości. Tym bardziej, że organ podatkowy posiada niezbędne dane, oddzielne dla każdego z czterech samochodów (co do numeru i daty faktury, nazwy i adresu odbiorcy, typu i numeru VIN samochodu, kwoty akcyzy do zwrotu, numeru i daty faktury zakupu, dokumentu CMR (p. załącznik do wniosku o zwrot akcyzy) i wymagane załączniki co do trzech samochodów, aby podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie złożonego wniosku. Sąd stoi także na stanowisku, że na podstawie art. 169 O.p. istnieje możliwość pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w części. Przepis ten co prawda w sposób ogólny w § 1 i 4 stanowi, że "(...) niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia" (§ 1), "organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (...)", a więc odnosi się do całego wniosku. Niemniej jednak w swej treści nie zabrania pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w części. Sąd podkreśla, że praktyka organów podatkowych zaakceptowana przez orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosuje instytucję pozostawienia podanie bez rozpatrzenia także w części (p. wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 2052/13 z 11 marca 2013 r.; WSA w Opolu I SA/Op 198/05 z 26 października 2005 r.; pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd dodatkowo zwraca uwagę, że w podobnym zabiegu legislacyjnym tj. w przypadku stosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (z art. 247 § 1 O.p.) ustawodawca także ogólnie wskazuje, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej (...)", to jednak przyjmuje się, że na gruncie tych przepisów stwierdzenie nieważności decyzji w części jest dopuszczalne (tak w "Ordynacji podatkowej – Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek LexisNexis, W-wa 2010, str. 931). Z kolei za takim rozumieniem możliwości pozostawienia podania bez rozpatrzenia w części, nie przemawia powołany przez skarżącą art. 171 § 1 O.p. Przepis ten dotyczy bowiem zupełnie innej sytuacji tzn. podania dotyczącego kliku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Reasumując sąd stwierdza, że brak było podstaw do tego aby pozostawić wniosek skarżącej z [...] września 2013 r. bez rozpatrzenia w całości. W związku z tym wydane w sprawie postanowienie Naczelnika UC i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora IC naruszają art. 169 O.p. i należało je uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik UC powinien wniosek o zwrot akcyzy rozpoznać merytorycznie w zakresie 3 samochodów osobowych marki B., a w części dotyczącej samochodu M. [...] pozostawić wniosek bez rozpatrzenia z powodu nieusunięcia braku formalnego. Z podanych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).