I SA/Kr 1257/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1257/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r., sprawy ze skargi R.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 maja 2014 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.862 zł ( trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt dwa złote). Decyzją z dnia 3 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] ustalił R.B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (dalej powoływane jako przychód ze źródeł nieujawnionych) w kwocie 48.179, 00 zł. . W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż Podatnik wraz z żoną ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału uprawniał do stwierdzenia, że R.B. nie dysponował zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości porównywalnej do poniesionych wydatków. Jak wynika z akt sprawy w 2007r. R.B. pozostawał w związku małżeńskim z E.B., z którą posiadał ustawową wspólność majątkową. Z ustaleń postępowania wynika, że małżonkowie w 2007 r. mieli na utrzymaniu jedno dziecko. W zakresie ustaleń dotyczących uzyskanych w 2007r. przychodów R. B. pomimo kilkukrotnych wezwań nie złożył oświadczenia o ich wysokości jak i źródłach pochodzenia uzyskanych dochodów (przychodów) za 2007r. Małżonkowie R. i E.B. za 2007r. skorzystali ze wspólnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając przychód ze źródeł nieujawnionych Organ dokonał zestawienia zadeklarowanych przez Podatników jak i ustalonych w trakcie postępowania podatkowego przychodów jak i wydatków, oraz sporządził narastająco analizę tych pozycji w formie tabelarycznej. W związku z tym, że R.B. nie podał wysokości wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny w 2007r. w dokonanym rozliczeniu przychodów i wydatków przyjęto miesięczne statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 3.281,43 zł wyliczone jako iloczyn liczby osób w gospodarstwie domowym (3 osoby) oraz przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym pracujących na własny rachunek (1.093,81 zł). Dokonując zestawienia, przychodów i wydatków (str. 15 -39 zaskarżonej decyzji k 352-364), organ I instancji powołał się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego treści wynika, że przychody na pokrycie wydatków w danym roku podatkowym powinny być zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Stąd dokonano rozliczenia przychodów i wydatków Podatników zestawiając kwoty uzyskanych dochodów do dnia poniesienia wydatków w tym nadwyżki z lat poprzednich z kwotą wydatków oraz kosztów utrzymania do dnia poniesienia wydatków. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są między innymi, z mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - inne źródła. Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /art.20 ust 3 u.p.d.o.f./. Zgodnie z art. 30 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów /przychodów/ z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z treścią art. 43 ustawy z dnia 25.02.1964r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964r. Nr 9 ze zm.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, Mając powyższe na uwadze dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków R. i E. B. w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Kwota dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadająca na R.B. wyniosła w zaokrągleniu 64.238,38 zł (128.476,76 : 2) (art. 63 § 1 O.p). Wobec powyższego organ I instancji, biorąc za podstawę opodatkowania kwotę 64.238,00 zł dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, ustalił R.B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. według stawki 75% w kwocie 48.179,00 zł. Od powyższej decyzji R.B. działający przez pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając : -naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, co doprowadziło do naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej - poprzez to, że nie przeprowadzono postępowania podatkowego w stosunku do małżonki R.B. i nie dokonano żadnych ustaleń co do posiadanych przez nią zasobów pieniężnych oraz ponoszonych przez nią wydatków w wyniku czego doszło do niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania. -naruszenie przepisów prawa materialnego, a to przepisu art. 2 w związku z art. 64 ust.l1 Konstytucji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt. SK 18/09, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją. -naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120,121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. -naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 180,181 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono , że organ podatkowy powinien odstąpić od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. W ocenie odwołującego tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków za rok 2007 znajdujące się na stronach od 15 do 38, sporządzone zostało wadliwie z naruszeniem przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Ustalenia w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy dokonywać w okresach rocznych i porównaniu należy poddać wydatki oraz zgromadzone mienie w roku podatkowym. Sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dzienne zestawienia przychodów i kosztów i przyjęcie, że w dacie wystawienia faktury wystąpiło ekonomiczne obciążenie podatnika jest wadliwe, albowiem prowadzący postępowanie kontrolne Dyrektor UKS nie wykazał, że faktyczne przepływy gotówki przebiegały dokładnie w dniach, w których wystawione zostały dowody poniesienia wydatku. Następnie zakwestionowano przychód z gospodarstwa rolnego w kwocie 354,17zł. oraz moment jego powstania czyli 1 stycznia 2007 r. Podważono również prawidłowość wyliczeń kwoty przychodu ze źródeł nieujawnionych. W ocenie odwołującego kwota ta powinna wynosić 83.135,49 zł (128.476,76 zł - 45.341,27 zł) wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą przychodu nie znajdującą pokrycia narastająco (kol. 9 zestawienia) na dzień 31.12.2007 r., a stanem oszczędności po zdarzeniu (kol. 7 zestawienia) stanowiącą środki pieniężne podatnika jakie miał w posiadaniu na dzień 31.12.2007r. Również zdaniem odwołującego decyzja ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 jest przedwczesna. Nie do przyjęcia jest bowiem to, aby ustalenia dokonane jedynie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej R.B. mogły być podstawą do wydania decyzji uwzględniającej poprawnie ustalony stan faktyczny sprawy. Postępowanie kontrolne z działalności gospodarczej w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków w roku 2007 winno zakończyć się wynikiem kontroli, i dopiero wszczęcie postępowania kontrolnego wobec obydwu małżonków oraz dokonane w trakcie tego postępowania ustalenia posiadanego majątku wspólnego, mogą stanowić podstawę do określenia kwoty przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach (w podziale na obydwu małżonków). W aktach sprawy nie ma żadnych dowodów na okoliczność tego, że E.B. nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem zgromadzonym z lat poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu zauważył, że oprócz podniesienia zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik Strony nie wskazał w jakim kontekście przepisy te nie zostały zastosowane. Brak uzasadnienia uniemożliwia dokonanie oceny zasadności tego zarzutu. Następnie omówił zasady prowadzenia postępowania podatkowego wyrażone w art. 121, 122, 123 § 1 , 180, 187 i 192 Ordynacji podatkowej . Odnosząc się do zarzutu odwołania dot. błędu w ustaleniach faktycznych, Dyrektor stwierdził, że ustalenia dotyczące przychodu ze źródeł nieujawnionych należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenie faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. |Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej w niczym nie uchybił swym obowiązkom, przekonująco wyeksponował istnienie ostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne znaczenie w rozważanym przypadku ma okoliczność, że organ podatkowy nie ograniczył w żaden sposób prawa podatnika i aktywnie domagał się przedstawienia przez niego dowodów, by sprawę w pełni wyjaśnić. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie wykazał źródeł pochodzenia przychodu za 2007r., poprzestając na niczym nie popartych twierdzeniach o możliwościach jego uzyskania. Pełnomocnik nie wskazał również tezy dowodowej z jej argumentacją w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów. Nie znając okoliczności jakie - zdaniem pełnomocnika - nie zostały zbadane, Dyrektor tut. Izby Skarbowej nie mógł ocenić czy zostały naruszone zasady postępowania, skutkujące wadliwością oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodu ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Takie brzmienie ww. przepisu zostało ustalone od 1 stycznia 2007r. Przed zmianą wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie, poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Argumentacja pełnomocnika podważająca metodę badania wydatków przy użyciu chronologii zdarzeń bazuje głównie na wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu, w jego brzmieniu sprzed 2007r. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez orzecznictwo sądowoadministracyjne nie jest logiczna możliwość poniesienia wydatku przed uzyskaniem przychodu, z którego finansowano ten wydatek. Przykładem jest orzeczenie NSA z 25 maja 2011r. (II FSK 101/10), w którym Sąd podniósł, iż " Ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych lub zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego taki przedmiot opodatkowania". Zatem zarzut pełnomocnika w tej kwestii jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również , że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 utracił moc z dniem jego ogłoszenia. Pomimo zaś podobieństwa tej regulacji i normy zawartej w art. 20 ust. 3 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), ustawodawca nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby i ten przepis, w istocie z tych samych przyczyn niekonstytucyjny, wyeliminować z obrotu prawnego. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący powielił zarzuty przedstawione na etapie postępowania odwoławczego . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie a to z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów prawa procesowego. Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać przede wszystkim należy, że art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji przez organ wyższego stopnia. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem - w przypadku jej zaskarżenia - jej merytoryczną kontrolę. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej , a realizowanej na mocy art. 210 § 4 tego aktu prawnego. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W świetle art. 210 § w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji. Postawiona powyżej teza znajduje oparcie w utrwalonym - w tym zakresie - orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem takiego sposobu rozstrzygania może być wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1611/00, LEX nr 80635, w którym to stwierdzono, że pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Innym orzeczeniem godnym zauważenia na tle zaistniałej sprawy jest wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 21/98, LEX nr 34147, gdzie przyjęto, iż na organie odwoławczym ciąży obowiązek ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 107 § 3 K.p.a.(odpowiednikiem tego przepisu na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 210 § 4) , przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu. Natomiast w wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt IV SA 274/97, LEX nr 48234, NSA skonstatował, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte także w złożonym przez stronę odwołaniu jak i pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego . Stąd obowiązkiem organu odwoławczego o podstawowym znaczeniu jest również przytoczenie w tym względzie treści odwołania oraz ustosunkowanie się do niego w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wiąże się to również z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania wymuszającą na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w rozstrzygnięciu organu I instancji. Jak wynika z akt niniejszej sprawy Skarżący w odwołaniu od decyzji I instancji podniósł szereg zarzutów związanych zarówno z naruszeniem prawa materialnego jak i przede wszystkim procesowego , do których to zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się bardzo enigmatycznie bądź je całkowicie pominął . Wskazać należy , że oprócz bardzo ogólnych zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżący sformułował bardzo konkretne zarzuty , które w jego ocenie były istotne dla prawidłowości dokonanych ustaleń jak i prowadzonego postępowania. W pierwszym rzędzie Skarżący zakwestionował możliwość prowadzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych tylko i wyłącznie w stosunku do jednego z małżonków w sytuacji, gdy przychód we wstępnej fazie postępowania ustalany na oboje małżonków. W kwestii tej Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle się nie wypowiedział , zarzutu tego nie przedstawił nawet opisując zarzuty odwołania . W dalszej części odwołania Skarżący przedstawił konkretne zarzuty związane z wyliczeniami związanymi z przychodem ze źródeł nieujawnionych , przedstawiając swoje stanowisko i wyliczenia w tej sprawie . Poddał pod wątpliwość wysokość dochodu osiągniętego z gospodarstwa rolnego jak moment jego powstania . Zarzuty te również nie znalazły odzwierciedlenia zarówno w opisie odwołania jak i w stanowisku organu odwoławczego. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego , że tabelaryczne zestawienie przychodów jest wadliwe z uwagi na brzmienie art. 30 ust 3 u.p.d.o.f oraz fakt , iż organy nie wykazały czy faktycznie nastąpił przepływ gotówki w dniach , w których zostały wystawione dowody poniesienia wydatku , Dyrektor Izby Skarbowej powołały się jedynie na tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 101/210 nie wyjaśniając nawet dlaczego wyrok ten może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jeżeli odnosił się do stanu faktycznego z 2002 r. czyli dotyczył okresu z przed nowelizacji art.20 ust 3 u.p.d.o.f , która obowiązywała od 1 stycznia 2007 r. W pozostałej części zarzutu również nie rozpatrzono. Dokonując oceny uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kontekście stawianych w odwołaniu zarzutów uznać należy , że organ odwoławczy poza bardzo ogólnym przedstawieniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego , oraz bardzo lakoniczną i szablonową oceną decyzji organu I instancji , w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów Skarżącego jak i nie wyjaśnił dlaczego ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej można uznać za prawidłowe. W świetle powyższego bardzo istotne jest odniesienie się do zarzutów Skarżącego w zakresie tak istotnych elementów stanu faktycznego jak sposób i technika ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jak i zasad prowadzanego postępowania w tym zakresie . Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przedstawiona przez stronę argumentacja, nie została przez organ podatkowy wzięta pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania. Próbę ustosunkowania się do części zarzutów została podjęta w odpowiedzi na skargę . Nie wchodząc w ocenę merytoryczną tego stanowiska należy wyjaśnić, że próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji (v. wyrok NSA z 13 grudnia 1995 r., sygn. akt III SA 341/95, Glosa 1996, nr 8, s. 30). W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych. Dlatego też ustalenia organu dokonane dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogą mieć wpływu na ocenę przez Sąd decyzji wydanych w sprawie. Reasumując należy podkreślić , iż brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do szeregu istotnych zarzutów sformułowanych i podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego sprawy, jako fragmentaryczna i nie oparta na rozważeniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku w uzasadnieniu decyzji pełnych ustaleń faktycznych, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając uzasadnienie decyzji uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Dokonując interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej powinien kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. P 49/13 oraz z powoływanego w uzasadnieniu tegoż orzeczenia , wyroku o sygn. SK 18/09 i nadawać mu znaczenie zgodne z Konstytucją. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ww . ustawy