I SA/Gd 987/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 987/14 UZASADNIENIE I. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 6 ust. 1 i 2, art. 6c ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z póź. zm.; u.p.r.) oraz Uchwały nr [...] Rady Gminy z 13 listopada 2012 r. w sprawie obniżenia ceny skupu żyta przyjmowanego jako podstawę obliczania podatku rolnego na 2013 rok, określił stronie skarżącej Nadleśnictwu L. wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2013 rok w kwocie 970 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 2 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) oraz art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: decyzją Nr [...] z 15 stycznia 2014 r. wydaną po wszczęciu postępowania podatkowego, Wójt Gminy określił Nadleśnictwu L. wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2013 rok w wysokości 970 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik jest właścicielem m.in. użytków rolnych oznaczonych w ewidencji gruntów jako W-Ps IV o pow. 0,0500 ha fizyczne, W-Ł IV o pow. 0,3632 ha fizyczne oraz W-Ł V o pow. 0,0343 ha fizyczne. Podatnik wpisał jednak w deklaracji grunty sklasyfikowane jako rowy wraz z oznaczeniem użytku rolnego oraz przypisaną klasą bonitacyjną użytku rolnego (W-Ps IV, W-Ł IV i W-Ł V) w pozycji "informacje o przedmiotach zwolnionych" - a powinny one zostać wliczone do klasy danego użytku rolnego, tj. PS IV, Ł IV i Ł V. Podatnik nie dokonał wpłaty tego podatku. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie wszczętego z urzędu postępowania. Strona wskazała, że z § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r., nr 38, poz. 454; dalej jako r.e.g.b.) wynika, że do użytków rolnych zalicza się rowy oznaczone symbolem W, w związku z czym podlegają one przepisom regulującym podatek rolny, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i powiększają jego normę obszarową. W przepisach tych nie określono przelicznika dla tego rodzaju gruntu, a zatem nie jest on przeliczany na hektary przeliczeniowe co powoduje, że nie ustala się żadnego podatku dla tych gruntów. Podatnik gospodaruje gruntami, które odpowiadają definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.r. W jego ocenie rowy nie przestają być rowami przez dodanie oznaczenia użytku. Wskazał także, że dotychczas nie uiszczał podatku rolnego od rowów. Stan gruntów w 2013 roku nie uległ zmianie a decyzja jest inna od dotychczasowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło w uzasadnieniu swej decyzji, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej jako u.p.g.k.) podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zasada ta jest utrzymana w ustawie o podatku rolnym. Z mocy zaś art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami gruntów oraz posiadaczami samoistnymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r.). Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym w przypadku gruntów gospodarstw rolnych stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r.). Przy czym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 u.p.r., o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 u.p.r.). Podatek rolny za rok podatkowy wynosi: 1/ od 1 ha przeliczeniowego gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych -równowartość pieniężną 2,5 q żyta, 2/ od 1 ha pozostałych gruntów - równowartość pieniężną 5 q żyta - obliczone według średniej ceny skupu żyta za pierwsze trzy kwartały roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 6 ust. 1 u.p.r.). Średnią cenę skupu ustala się na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski w terminie 20 dni po upływie trzeciego kwartału, a rady gmin są uprawnione do obniżenia cen skupu przyjmowanych jako podstawa obliczania podatku rolnego na obszarze gminy (art. 6 ust. 2 i 3 u.p.r.). Korzystając z tej delegacji ustawowej Rada Gminy podjęła w dniu 13 listopada 2012 roku uchwałę Nr [...] w sprawie obniżenia ceny skupu żyta przyjmowanego jako podstawę obliczania podatku rolnego na 2013 rok. Z akt sprawy wynika, że strona zarządza gruntami, w skład których wchodzą grunty oznaczone w ewidencji jako rowy na pastwiskach trwałych klasy IV (W-Ps IV), rowy na łąkach trwałych klasy IV (W-Ł IV) i klasy V (W-Ł V) o łącznej powierzchni 0,4475 ha. Posiadają one zatem określoną powierzchnię oraz rodzaj i klasę użytków rolnych. A zatem, zdaniem organu drugiej instancji, wobec określenia wszystkich niezbędnych parametrów wynikających z wyżej cytowanego art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r., możliwym jest przeliczenie powierzchni przedmiotowych rowów na hektary przeliczeniowe. W konsekwencji opodatkowanie przedmiotowych rowów jest również możliwe, tym samym – zdaniem SKO - organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił wymiar podatku rolnego. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 1, art. 2, art. 4, art. 6 u.p.r. wraz z przepisem wykonawczym tj. § 68 r.e.g.b., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zgodnie z treścią § 68 ust. 1 r.e.g.b., do użytków rolnych zalicza rowy, oznaczone symbolem W. Podlegają one przepisom podatku rolnego, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i powiększają jego normę obszarową. Brak określenia przelicznika dla tego rodzaju gruntu powoduje, że nie są one przeliczane na hektary przeliczeniowe, w związku z tym nie ustala się żadnego podatku dla tych gruntów. Art. 1 u.p.r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Należy przyjąć, że rowy oznaczone symbolem W stanowią użytki rolne, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 u.p.r., powiększają normę obszarową tego gospodarstwa, lecz nie ustala się kwoty podatku z uwagi na brak przelicznika. Ustawodawca w art. 4 u.p.r. nie przewidział dla rowów przelicznika ich powierzchni na hektary przeliczeniowe. W efekcie, wbrew twierdzeniu organu, powierzchni rowów nie można przeliczyć na hektary przeliczeniowe, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem rolnym. Można, więc przyjąć, że rowy te nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Nadleśnictwa nie ma znaczenia dla postępowania, że rowy, których dotyczy decyzja Wójta Gminy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako W-Ps IV, W-L IV, W-Ł V. Pełnią one w dalszym ciągu funkcję rowów (W) i z racji tego, że gospodarkę łowiecką prowadzi na nich Nadleśnictwo L., są zaliczane do gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust 2 u.p.r. i nie ustala się dla nich podatku. Dodanie oznaczenia użytku, nie zmienia faktu, że dalej mamy do czynienia z rowami (W). IV. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., w sprawie II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VI. Pojęcie użytków rolnych zdefiniowano w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków; rozporządzenie to jest przepisem wykonawczym do ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którą dane wynikające z ewidencji gruntów powinny być podstawą m.in. do realizacji podatków. Uprawnia to do stwierdzenia, że za użytki rolne należy uznać tylko grunty tak określone w § 68 r.e.g.b. Użytki rolne dzielą się na grunty orne, oznaczone symbolem R; sady, oznaczone symbolem S oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym został założony sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps; łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł; pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps; grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery B oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym zostały wzniesione budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps; grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr; rowy, oznaczone symbolem W. Wszystkie te grunty są użytkami rolnymi i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Grunty niebędące użytkami rolnymi są objęte podatkiem od nieruchomości. Co w sprawie istotne, do gruntów gospodarstwa rolnego zaliczane są, spełniające normę obszarową, użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. O tym, co jest danym użytkiem rolnym decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków; innymi słowy - opodatkowaniu podlegają grunty sklasyfikowane jako użytki rolne. Jednym ze szczególnych rodzajów użytków rolnych są rowy, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem W. Zaliczenie rowów do użytków rolnych skutkuje tym, że są one objęte przepisami ustawy o podatku rolnym i łącznie z innymi rodzajami użytków rolnych są sumowane w celu ustalenia powierzchni gospodarstwa rolnego. Ma to znaczenie przy ustalaniu tzw. normy obszarowej, wynoszącej 1 ha, której przekroczenie powoduje, że dany grunt jest gospodarstwem rolnym i podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym według niższych stawek. Dla rowów ustawodawca, w art. 4 u.p.r., nie przewidział przelicznika ich powierzchni na hektary przeliczeniowe; w efekcie powierzchni rowów nie można przeliczyć na liczbę hektarów przeliczeniowych, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem rolnym w odniesieniu do gruntów gospodarstw rolnych. W sprawie należy podkreślić, że do końca 2002 r. uniemożliwiało to opodatkowanie rowów podatkiem rolnym, chociaż formalnie nie korzystały one ze zwolnienia ani wyłączenia z opodatkowania; przy czym rowy, jako użytki rolne, były objęte przepisami ustawy o podatku rolnym, co wykluczało je także z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. opodatkowanie rowów jest zależne od tego, gdzie się one znajdują: 1/ jeżeli są położone na gruntach gospodarstwa rolnego, to nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ nie ma dla nich przeliczników w tabeli zamieszczonej w art. 4 u.p.r.; 2/ jeżeli znajdują się na gruntach niestanowiących gospodarstwa rolnego, to podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r.; powierzchnia wynikająca z ewidencji gruntów i budynków stanowi wówczas podstawę opodatkowania rowów, zaś podatek powinien być naliczany według wyższej stawki podatku rolnego. Raz jeszcze w związku z tym należy przypomnieć, że do gruntów gospodarstwa rolnego zaliczane są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Przy takim rozumieniu tych gruntów za gospodarstwo rolne należy uznać grunty zadrzewione i zakrzewione o powierzchni przekraczającej 1 ha lub też rowy oznaczone symbolem W - o takiej samej powierzchni (§ 68 ust. 1 pkt 1 lit. g/ r.e.g.b.). Zdaniem strony skarżącej grunty, na których gospodaruje Nadleśnictwo, odpowiadają definicji gospodarstwa rolnego (art. 2 u.p.r.) Z kolei ani organ pierwszej instancji ani też organ odwoławczy do kwestii - w tej sprawie wiodącej - nie odniosły się. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie celem ustalenia czy sporne grunty objęte są pojęciem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 u.p.r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK