III SA/Wa 467/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę J. K. (dalej jako "Skarżący") w dniu 30 kwietnia 2008 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. indywidualne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na druku PIT-37 za 2007 r. w którym wykazał m.in. przychód ze stosunku pracy w wysokości 109.538,98 zł, należny podatek dochodowy w kwocie 20.363 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 19.668 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 695 zł, którą wpłacił w dniu 30 kwietnia 2008 r. Skarżący w dniu 24 września 2012 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. do którego dołączył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2007 r., wykazując m.in. przychód ze stosunku pracy w wysokości 53.594 zł, należny podatek dochodowy w kwocie 4.562 zł oraz nadpłatę w wysokości 15.106 zł. Uzasadniając wniosek wskazał, że w okresie od 13 lipca 2007 r. do 12 lipca 2010 r. decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec, za co otrzymywał należność zagraniczną, jego zdaniem zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")., od której płatnik pobierał podatek. Skarżący do wniosku załączył m.in. zaświadczenie Służby Wywiadu Wojskowego (dalej: "SWW") nr [...] z dnia 4 października 2011 r. wskazujące, iż w okresie od 13 lipca 2007 r. do 13 lipca 2010 r. wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, uprawniające do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury. Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji, czy Skarżący w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa w ataszatach wojskowych przy ambasadzie RP w Republice Federalnej Niemiec, do której został wyznaczony, realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz o wskazanie rodzaju zadań wykonywanych w związku z pełnieniem służby, poinformował, że płatnik pobierał zaliczki m.in. od należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego, a przy poborze zaliczek od pozostałych świadczeń stosował zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w oparciu o który z podstawy opodatkowania wyłączono świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju. Ponadto z pisma ww. Departamentu wynikało, że począwszy od 2009 r. płatnicy stosowali w stosunku do należności zagranicznej Skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Nie stosowano natomiast wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż zdaniem Departamentu Prawnego Ministerstwa Obrony Narodowej, nie było do tego podstaw. W wystawionych Skarżącemu informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2010 płatnicy wykazali wszystkie podlegające opodatkowaniu przychody, w tym należność zagraniczną za 2007 r. w wysokości 57.944,98 zł. Natomiast z pisma Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej (dalej "DWSZ MON") z dnia 19 marca 2013 r. wynikało, że Skarżący w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Federalnej Niemiec wykonywał zadania o charakterze administracyjno-technicznym i w ocenie ww. Departamentu, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący w toku postępowania, w protokole zapoznania z materiałem dowodowym z dnia 24 kwietnia 2013 r. wniósł o uwzględnienie art. 6 ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 104, poz. 709 dalej "ustawa SWW") oraz pkt 2 o zadaniach jakie wykonuje się poza granicami kraju. Jednocześnie wskazał, iż ze względu na charakter zadań i służby brak jest możliwości przedstawienia szczegółowej dokumentacji oprócz dołączonego zaświadczenia stwierdzającego wykonywanie ustawowych zadań Służby Wywiadu Wojskowego. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 13 maja 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 23.616 zł, przyjmując kwotę przychodu wg informacji PIT-11 za 2007 r. w wysokości 109.538,98 zł. Organ wskazując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 593/10 stwierdził, iż dla zastosowania zwolnienia należności zagranicznej od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby żołnierz pełniący służbę poza granicą realizował cele wskazane w tym przepisie. Natomiast odnosząc się do uwagi, zawartej w protokole zapoznania z materiałem dowodowym z dnia 24 kwietnia 2013 r. o uwzględnienie art. 6 ustawy SWW, za zasadne uznał odwołanie się do przepisów § 21 ust. 1 i § 22 ust. 1 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczególnych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON z 2004 r., Nr 6, poz. 57), z których wynika przydział żołnierza w skład personelu dyplomatycznego lub personelu administracyjnego i technicznego przedstawicielstwa. Ponadto organ pierwszej instancji za nieznaczący w sprawie uznał wykaz zadań, nałożony na służby wywiadu wojskowego ustawą SWW, gdyż w jego ocenie-jak wynika z pisma DWSZ MON z dnia 19 marca 2013 r.- zakres obowiązków Skarżącego, wykonywanych w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Federalnej Niemiec, miał charakter administracyjno-techniczny. W związku z powyższym organ stwierdził, że zakres obowiązków służbowych, ich charakter jak i cel służby nie dają podstaw do uznania, iż Skarżący realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a tym samym nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia części dochodów od opodatkowania na mocy powyższego przepisu. Skarżący odwołaniem z dnia 29 maja 2013 r. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz ponowne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwzględnieniem prawa do zastosowania zwolnienia części dochodów na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie a tym samym naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; 2) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, art. 120, art. 21 § 3, art. 75 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 3, art. 139 § 2, art. 72 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji pominął dowód w postaci zaświadczenia urzędowego Szefa Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia 4 października 2011 r. wskazującego, iż w okresie od 13 lipca 2007 r. do 13 lipca 2010 r. wykonywał zadania specjalne w służbie wywiadowczej za granicą oraz nie uwzględnił ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego. Ponadto zwrócił uwagę, iż organ niewłaściwie uznał, iż zasadnym jest odwołanie się do przepisów zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczególnych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON z 2004 r., Nr 6, poz. 57 ze zm.), przytaczając błędną wykładnię § 21 ust. 1 i § 22 ust. 1, które umieszczone są w rozdziale 3 ww. zarządzenia i dotyczą żołnierzy zawodowych wyznaczonych do służby w przedstawicielstwach natomiast przepisy dotyczące żołnierzy zawodowych wyznaczonych do służby w ataszatach obrony znajdują się w rozdziale 2. Ponadto Skarżący za sprzeczne z zasadami i przepisami dotyczącymi dopuszczania dowodów i ich traktowania w postępowaniu podatkowym w myśl Ordynacji podatkowej uznał zdawkowe odniesienie do dowodu w postaci ustawy o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego i posiłkowanie się pismem DWSZ MON z dnia 19 marca 2013 r. nr [...], a nie dowodem w postaci zaświadczenia urzędowego wystawionego przez Szefa Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia 4 października 2011 r. W jego przekonaniu wykładnia art. 6 ustawy SWW łącznie z dowodem w postaci zaświadczenia urzędowego Szefa Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia 4 października 2011 r. nie budzi wątpliwości odnośnie charakteru jak i celu pełnienia służby poza granicami kraju. Skarżący jednocześnie stwierdził, że pismo DWSZ MON z dnia 19 marca 2013 r. nosi znamiona subiektywnej oceny i potwierdza stanowisko ww. Departamentu, iż wszyscy żołnierze pełniący służbę na stanowiskach [...]w ataszatach obrony, wykonywali zadania administracyjno-techniczne, w związku z czym nie realizowali celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że nie ma podstawy prawnej, która wykluczałaby realizację ww. celów na stanowiskach administracyjno-technicznych, a różnicowanie żołnierzy na potrzeby wykładni przepisu na pełniących służbę na stanowiskach technicznych i innych (merytorycznych) narusza zasadę konstytucyjnej równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zdaniem Skarżącego istotne jest, czy żołnierz realizował cele, o których mowa w przepisie, a nie na jakim stanowisku je realizował. Końcowo zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez organ pierwszej instancji, który nie uznając prawa do zwolnienia należności zagranicznej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., odmówił dodatkowo prawa do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, tj. zastosowanego przez Skarżącego odliczenia kwoty 8.131,59 zł (30% diety w Niemczech - 42 Euro x 172 dni pobytu za granicą). Skarżący do odwołania załączył zażalenie skierowane do Podsekretarza Stanu do Spraw Polityki Obronnej w Ministerstwie Obrony Narodowej i postanowienie nr [...] Podsekretarza Stanu do Spraw Polityki Obronnej w Ministerstwie Obrony Narodowej z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. W uzasadnieniu zwracając uwagę na kwestię sporną, czyli nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji wymiarowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., należności zagranicznej w wysokości 57.944,98 zł, jako dochodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, iż nie każdemu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa przysługuje zwolnienie od podatku należności zagranicznej na podstawie ww. przepisu, gdyż ocena, czy doszło do realizacji celów określonych w tym przepisie, zależy od konkretnego przypadku. Zdaniem organu odwoławczego skoro należność zagraniczna, którą otrzymywał Skarżący, przysługiwała mu z tytułu wyznaczenia na stanowisko [...] decyzją Ministra Obrony Narodowej, stosownie do potrzeb Sił Zbrojnych, to w jego opinii znaczenie w sprawie będzie miała ocena zadań wynikających i realizowanych w związku z tą decyzją. Ponadto Dyrektor za istotną w sprawie uznał ocenę zadań wykonywanych przez Skarżącego wynikającą m.in. z karty opisu stanowiska służbowego. Zdaniem organu ustalenia zawarte w postanowieniu Dyrektora DWSZ MON nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. nie potwierdziły stanu faktycznego i stanu prawnego, którego potwierdzenia żądał Skarżący we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. do Dyrektora ww. Departamentu o wydanie zaświadczenia o treści potwierdzającej, że podczas pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w okresie od dnia 13 lipca 2007 r. do dnia 12 lipca 2010 r. wykonywał zadania określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zakresu obowiązków Skarżącego wynikających z Karty Opisu Stanowiska Służbowego oraz pozostałego materiału dowodowego w tym treści ww. postanowienia z dnia [...] marca 2013 r. uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącego na stanowisku [...], za które otrzymywał on należność zagraniczną, miały charakter administracyjno-techniczny, a ich zakres nie wypełnia norm, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zadania te nie były wykonywane w związku z udziałem w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. W przekonaniu organu Skarżący nie pełnił również funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym nie można utożsamiać wykonywanych przez niego zadań na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec, z faktycznym pełnieniem służby w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Organ podkreślił przy tym, że skoro w latach 2007-2010 terytorium Republiki Federalnej Niemiec nie było strefą działań wojennych, to nie można uznać, iż Skarżący pełnił służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że przedstawiony zakres zadań realizowanych przez Skarżącego w 2007 r. pełniącego służbę wojskową poza granicami państwa w Ataszacie Obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec na stanowisku [...], potwierdza fakt, iż Skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej otrzymanej z tego tytułu. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do kwestii odmowy przez organ pierwszej instancji prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zwrócił uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., zwolnienie na podstawie ww. przepisu dotyczyło tylko osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy, do których nie zalicza się żołnierzy zawodowych, bowiem pełnią oni służbę i pracę wykonują na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Końcowo organ odwoławczy za niemające istotnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy uznał niewłaściwe powołanie przez organ pierwszej instancji przepisów § 21 ust. 1 i § 22 ust. 1 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczególnych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony, czy też wskazanie omyłki w dacie pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia 16 października 2012 r. oraz błędu formalnego przy wskazaniu stanowiska na jakim Skarżący realizował obowiązki tj. [...] zamiast [...]. W związku z powyższym za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w treści odwołania. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p.; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., polegające w szczególności na: a) błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie charakteru obowiązków wykonywanych przez Skarżącego za granicą w wyniku wybiórczej oceny materiału dowodowego; b) uwzględnieniu wyłącznie subiektywnych twierdzeń departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej (MON); c) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyciągnięcie z tak wybiórczo przeanalizowanego materiału dowodowego wniosków z nich niewynikających; d) niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności dowolnej niepełnej interpretacji zakresu obowiązków Skarżącego; e) brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez nieuwzględnienie, że Skarżący realizował specjalne cele dotyczące obrony ojczyzny, co ustawodawca uhonorował odpowiednim zwolnieniem podatkowym; f) dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego wynikałoby dlaczego organ uznał, że Skarżący nie realizował zadań uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, skoro nie istniał żaden bezpośredni dowód na to, że nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; g) braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem słusznego interesu obywatela (Skarżącego); h) oparciu się na błędnie ustalonym stanie faktycznym oraz wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych przez organ drugiej instancji, prowadzącym do nieuwzględnienia odwołania, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji; i) wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego uznania, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji podatkowej i wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez co naruszył art. 21 § 3 O.p. podczas, gdy podatnik zapłacił już podatek w całości, a co więcej, przysługuje mu zwrot nadpłaty. 2) przepisów prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; b) błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 26 ust. 1 ustawy SWW, których prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że nie ma możliwości, aby żołnierz wykonujący zadania dla SWW nie spełniał celów z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; c) niezastosowaniu art. 11 ustawy SWW w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. 1994, Nr 10, poz. 36) poprzez nieuwzględnienie, że działalność SWW finansowana jest z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej, a dochód Skarżącego, podobnie jak składki na ubezpieczenie emerytalne, finansowany był właśnie z tego źródła. Skarżący uzasadniając skargę zaznaczył, że decyzje organów obu instancji opierają się na subiektywnej ocenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonanej przez inny organ administracji państwowej - DWSZ MON, który w pkt 13 postanowienia z dnia [...] marca 2013 r., zaprezentował własną wykładnię spornego przepisu. W jego ocenie DWSZ MON nie wyjaśnił dostatecznie swojej wykładni, a organy podatkowe zaniechały ustalenia zakresu zadań podatnika na podstawie innych dostępnych elementów materiału dowodowego, m.in. na podstawie zaświadczenia SWW, czym naruszyły art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego konsekwencją zaakceptowania przez organ drugiej instancji błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji jest przyjęcie stanu faktycznego, który nie odpowiada rzeczywistości co stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Skarżący jednocześnie zaznaczył, że organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo że za pomocą zaświadczenia Nr [...] wydanego przez Służbę Wywiadu Wojskowego w dniu 4 października 2011 r. udowodnił, że w latach 2007 - 2010 wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, co uprawnia podatnika do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury. Podkreślił przy tym, że składki na tę emeryturę odprowadzane w latach 2007 - 2010 także odprowadzane były z tego samego wynagrodzenia, z którego pobierane były zaliczki na podatek dochodowy. W przekonaniu Skarżącego, gdyby organy wszechstronnie rozważyły wskazane przez niego okoliczność, zauważyłyby, że niemożliwe jest twierdzenie, że jego zadania ograniczały się do czynności technicznych, wykluczających realizację celów z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, z dowodów opisanych przez DWSZ MON w uzasadnieniu decyzji nie wynika, że nie wykonywał celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale jedynie, że DWSZ MON nie znalazł na to dowodów. Ponadto zarzucił organom nieuwzględnienie okoliczności, że czynności wykonywane na rzecz SWW są objęte klauzulą tajności i nikt nie jest informowany o wykonywaniu zadań specjalnych poza granicami kraju. W dalszej części uzasadnienia podkreślił, że organy podatkowe nie uwzględniły, że działalność SWW finansowana jest z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej, a jego dochód - podobnie jak składki na ubezpieczenie emerytalne, do którego podwyższenia jest uprawniony - finansowany był właśnie z tego źródła. Reasumując uznał, że spełnił przesłanki niezbędne do skorzystania z podmiotowego zwolnienia skoro zaświadczenie SWW potwierdza spełnienie przez niego przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy, a postanowienie DWSZ MON nie zawiera dowodu na brak realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. W sprawie niniejszej należało odpowiedzieć na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacona za 2007 r. Skarżącemu z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w przedstawicielstwie dyplomatycznym Polski w RFN, będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Cytowany przepis był przedmiotem wykładni w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10. NSA zauważył w nim, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy (wyznaczonych i skierowanych) pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. jedn. Dz. U. 2008 r., Nr 141, poz. 892 ze zm.), nie znajduje jednak odzwierciedlenia w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Zasady wyznaczania i kierowania żołnierzy do pełnienia służby poza granicami państwa dookreśla § 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. 2010, Nr 184 poz. 1237). W rozporządzeniu tym w § 3 ust. 1 wskazano, że wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa; 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej. Takie rozróżnienie nie zostało jednak przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy, wykonujących zadania poza granicami państwa bądź to w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jedynie, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie od oceny indywidualnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2353/10; wyrok z 28.03.2013, sygn. II FSK 1612/11; wyrok WSA z 24.04.2013 r., I SA/Lu 288/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że Skarżący decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w Ataszacie Obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w Republice Federalnej Niemiec na stanowisku [...]. Okres kadencji został ustalony od 13 lipca 2007 r. do 12 lipca 2010 r. Z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa Skarżący otrzymywał należność zagraniczną. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący załączył m.in. zaświadczenie wydane przez Szefa Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z dnia 4.10.2011 r. wskazujące, iż w okresie od 13.07.2007 r. do 13.07.2010 r. wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, uprawniające do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (tj. Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 66 ze zm.). Ze zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że organy podatkowe wobec istniejących wątpliwości co do charakteru służby wykonywanej przez Skarżącego wielokrotnie występowały do Ministerstwa Obrony Narodowej celem ustalenia zakresu obowiązków wykonywanych przez Stronę. Z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia 16 października 2012 r. wynikało, iż płatnik pobierał zaliczki m.in. od należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego, a przy poborze zaliczek od pozostałych świadczeń stosował zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w oparciu o który z podstawy opodatkowania wyłączono świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju. Począwszy od 2009 r. płatnicy stosowali w stosunku do należności zagranicznej Podatnika zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. Nie stosowano natomiast wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż zdaniem Departamentu Prawnego Ministerstwa Obrony Narodowej, nie było do tego podstaw. W informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata 2007-2010 płatnik wykazał wszystkie podlegające opodatkowaniu przychody, w tym należność zagraniczną za 2007 rok. W piśmie Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2013 r. stwierdzono, że Skarżący w czasie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku [...] w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w Republice Federalnej Niemiec wykonywał zadania o charakterze administracyjno - technicznym i w ocenie Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu z powyższych dokumentów w sposób spójny wynika, że Skarżący nie spełniał przesłanek warunkujących zastosowanie ww. zwolnienie podatkowego. Wojsko Polskie jako pracodawca Skarżącego posiadało wyłączną wiedzę o zadaniach, jakie za granicą wykonywał Skarżący jako żołnierz SWW. Nawet jeśli jako żołnierz SWW Skarżący wykonywał część zadań specjalnych, niejawnych, to MON zachowując stosowną wiedzę mogło stwierdzić w sposób ogólny, że Skarżący spełniał przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podkreślenie zasługuje, że opinie o charakterze służby Skarżącego wydał Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych. Zdaniem Sądu organy podatkowe racjonalnie przyjęły, że wobec jednoznacznych opinii pracodawcy Skarżącego o charakterze jego służby – Skarżący nie nabył prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego. Takie samo stanowisko co do braku realizacji przez Skarżącego celów, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zajął tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach wydanych w sprawach III SA/Wa 469/14, III SA/Wa 470/14, III SA/Wa 473/14, III SA/Wa 474/14 oraz III SA/Wa 468/14. Sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie ze względu na charakter służby wykonywanej przez Skarżącego organy podatkowe nie były uprawnione do pominięcia lub uznania za nie mające znaczenia w sprawie dokumentów urzędowych, przekazanych przez pracodawcę Skarżącego. Organy nie mogły w jakikolwiek inny sposób (niż przez ocenę dokumentów, przedstawionych przez MON) badać faktycznych zadań Skarżącego za granicą ani dokonać samodzielnej oceny spełniania przesłanek zwolnienia podatkowego. Czynności wykonywane przez Skarżącego podczas pracy w Niemczech, były objęte tajemnicą wojskową. Najistotniejsze znaczenie w sprawie ma jednak to, że wynagrodzenie skarżącego, którego rozliczenie i ocena było przedmiotem oceny organów w sprawie, zostało mu wypłacone za wykonywanie zadań o charakterze administracyjno- technicznym na stanowisku [...] w ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w RFN (vide- pismo MON z dnia 19.03.2013 k.31). Skoro tak, nie można do tego akurat wynagrodzenia stosować zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.83 u.p.d.o.f. Treści zaświadczeń, wystawionych przez właściwe organy MON, nie budzą wątpliwości co do swego znaczenia, a organy podatkowe wywiodły z tych zaświadczeń prawidłowe wnioski. Wobec powyższego Sąd uznał, że w badanej sprawie organy podatkowe przy ocenie przesłanek zwolnienia były związane opiniami przekazanymi przez pracodawcę Skarżącego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, okoliczności sprawy zostały przez organy podatkowe należycie i prawidłowo ustalone oraz ocenione w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe ani przepisów dotyczących zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu uzasadnienia decyzji organów podatkowych są logiczne i w sposób jasny wskazują na istotne dla wyniku sprawy dowody zgromadzone w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).