II FSK 436/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1126/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. I SA/Kr 1126/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 marca 2014 r., wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...], na mocy którego zaliczono skarżącej Spółce wpłatę z dnia 21 listopada 2012 r. w wysokości 25.965 zł w następujący sposób: na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. kwotę 19.954 zł oraz na poczet odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. - 6.011 zł. Organ wyjaśnił reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy wysokość wpłaty nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań i odwołał się w tym zakresie m.in. do treści art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: "o.p."). Wskazał, że dokonując wpłaty Spółka wskazała w tytule przelewu, iż kwota ma być przeznaczona na zapłatę podatku od nieruchomości za 2010 r. Jednak w dniu dokonania wpłaty, po stronie Spółki istniały zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Zasadnie zaliczono zatem przedmiotową wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, bowiem wpłata nie pokrywała całej kwoty należności głównej wraz z odsetkami. W ocenie Kolegium bez znaczenia dla prawidłowości zakwestionowanego postanowienia pozostaje okoliczność, że podatek od nieruchomości odprowadzał dzierżawca nieruchomości - B. Spółka Europejska Oddział w Polsce. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nieuiszczenie w terminie podatku od nieruchomości za 2010 r. przez Spółkę posiadającą przymiot podatnika, spowodowało powstanie zaległości podatkowej, której towarzyszą odsetki za zwłokę. W konsekwencji, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę należało zastosować proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek, wynikający z art. 55 § 2 o.p. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów: - art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż niedopuszczalne i prawnie bezskuteczne jest zapłacenie podatku przez podmiot nie będący podatnikiem, - art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, iż znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, że doszło do powstania zaległości podatkowych, a przez to odsetek, gdy tymczasem nie doszło do powstania zaległości podatkowych, a zatem nie powstała również należność odsetkowa, - art. 62 § 2 w zw. z art. 55 § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, iż znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do powstania zaległości podatkowych po stronie skarżącej. Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, tj. czy wpłata podatku dokonana przez inny (niż podatnik) podmiot, która następnie została na żądanie tego podmiotu zwrócona, traktowana jest jak zapłata podatku przez podatnika oraz, czy organ prawidłowo dokonał rozliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. Odnosząc się do pierwszego zagadnień Sąd odwołał się do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tej uchwały i skonstatował, że przyjęcie poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy tezy zawarte we wskazanej uchwale znajdują idealne odzwierciedlenie, albowiem podmiot trzeci (B. Europa SE Oddział w Polsce) uiszczał podatek od nieruchomości, w związku z umownym korzystaniem z nieruchomości. Następnie zażądał zwrotu uiszczonych kwot od organu pierwszej instancji, a ten niniejszego zwrotu dokonał, uznając, iż wpłata nie pochodziła od podatnika. Strona skarżąca w związku z tym złożyła stosowne deklaracje i dokonała wpłaty kwot wykazanych w deklaracjach na pokrycie kwoty głównej (zaległości). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można uznać, że doszło do zapłaty należnego podatku, uiszczony on bowiem został przez nieuprawniony podmiot i jemu zwrócony. W związku z tym, iż podatku nie zapłacono w terminie organ prawidłowo naliczał odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Przyjęcie, że dokonano zapłaty, więc odsetki nie istnieją, bowiem nie ma zaległości, byłoby w istocie dopuszczeniem możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik. To strona skarżąca podjęła ryzyko i mimo wiedzy, iż jest podatnikiem podatku od nieruchomości (co nigdy nie było kwestionowane), umową cywilnoprawną zleciła podmiotowi trzeciemu uiszczenie spornego podatku. Jak wskazano w uchwale, relacje między stronami stosunku cywilnoprawnego nie mogą być przenoszone na stosunek prawnopodatkowy (organ podatkowy – podatnik). Strona skarżąca ma możliwość regresu i dochodzenia w trybie cywilnoprawnym odszkodowania w wysokości zapłaconych odsetek, jeśli wykaże, że doszło do naruszenia kontraktu. Te kwestie nie mają jednak znaczenia dla stosunku prawnopodatkowego. Zdaniem Sądu, nie można także przyjąć, iż odsetki ewentualnie powstały dopiero w momencie zwrotu osobie trzeciej (B) dokonanej wpłaty. Nie było bowiem zapłaty podatku przez podatnika, doszło do powstania zaległości podatkowych, a od zaległości należy naliczać odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 53 o.p. Organ prawidłowo przeznaczył dokonaną kwotę - zgodnie z dyspozycją podatnika - na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. (art. 62 o.p.), z uwagi jednak na powstałe odsetki od zaległości w tym podatku musiał rozdysponować ją na należność główną i należności odsetkowe, zgodnie z treścią art. 55 § 2 o.p. Słusznie organ zwraca uwagę, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy, nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet należności głównej, albo też na poczet odsetek. 5. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości i na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") wskazał na naruszenie: - art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez Sąd, iż niedopuszczalne i prawnie bezskuteczne jest zapłacenie podatku przed podmiot nie będący podatnikiem, a w konsekwencji przyjęcie, że zapłata podatku przez podmiot nie będący podatnikiem nie może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego; - art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, iż organy prawidłowo uznały, że doszło do powstania zaległości podatkowych, w tym i odsetkowych, gdy tymczasem nie doszło do powstania zaległości podatkowych, a zatem i należność odsetkowa nie powstała; - art. 62 § 2 w zw. z art. 55 § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, iż rozdysponowanie wpłaty podatnika na poczet zarówno należności głównych, jak i odsetkowych jest prawidłowe w sytuacji, gdy do powstania należności odsetkowej nie doszło. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. Stawiane zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są konsekwencją sporu, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego podatnika. Problem ten był już przedmiotem rozważań judykatury i doktryny, gdzie ścierały się przeciwstawne w tej kwestii stanowiska. W skardze kasacyjnej kasator odwołuje się do tej części orzecznictwa sądowego, która dopuszczała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika również w sytuacji, gdy zapłaty podatku dokonywała osoba trzecia. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że przedmiotowy spór doktrynalny i judykacyjny doprowadził do przedstawienia do wyjaśnienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnej wątpliwości prawnej w tym przedmiocie. W uchwale z dnia 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07 NSA stwierdził zaś, że: "Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika" (opubl. ONSAiWSA 2008/5/79). Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że tezy zawarte we wskazanej uchwale znajdują odzwierciedlenie w niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podkreślenia zatem wymaga, że art. 269 § 1 p.p.s.a. sprzeciwia się rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmowaniu wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 29/10 – opubl. CBOSA). Jeżeli rozpoznający daną sprawę sąd administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zobowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekający w tej sprawie sąd kasacyjny aprobuje stanowisko wyrażone w przywołanej na wstępie uchwale i nie znajduje podstaw do wystąpienia o jego weryfikację w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Tym samym zarzuty naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 60 § 1 o.p. okazały się całkowicie bezzasadne. W konsekwencji pozbawione podstaw są zarzuty kwestionujące wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 o.p. oraz art. 62 § 2 w zw. z art. 55 § 2 o.p. Organy podatkowe i Sąd wojewódzki prawidłowo stwierdziły, że w stanie faktycznym sprawy doszło do powstania zaległości podatkowej i konieczne było proporcjonalne rozdysponowanie wpłaty podatnika na poczet tejże zaległości i odsetek za zwłokę. Zauważenia wymaga, co nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, że w realiach rozpatrywanego przypadku to podmiot trzeci (B Europa SE Oddział w Polsce) uiszczał podatek od nieruchomości, w związku z umownym korzystaniem z nieruchomości dzierżawionej od podatnika. Następnie podmiot ten zażądał zwrotu uiszczonych kwot, którego to zwrotu organ podatkowy dokonał uznając, że wpłata nie pochodziła od podatnika. Strona skarżąca w dniu 21 listopada 2012 r. dokonała wpłaty kwoty wykazanej w deklaracji i twierdzi, że uczyniła to na pokrycie kwoty podatku. Jednakże wobec treści ww. uchwały NSA należy uznać, że zobowiązanie podatkowe strony nie wygasło w wyniku zapłaty przez osobę trzecią. Skutkowało to naliczeniem przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych na podstawie art. 53 § 1 o.p. Stąd też Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na powstanie zaległości podatkowej, organ był uprawniony na podstawie art. 55 § 2 o.p. rozdysponować dokonaną wpłatę na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Przyjęcie, że odsetki za zwłokę mogły powstać dopiero w momencie zwrotu osobie trzeciej dokonanej przez nią wpłaty, stanowiłoby w istocie dopuszczenie możliwości zapłaty podatku przez inny podmiot niż podatnik, a to sprzeciwiałoby się tezom przywołanej na wstępie uchwały NSA. 6.3. Jako, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.