I SA/Wr 1788/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z/s w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia [...] marca 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę. Przedmiotem skargi A z/s w L. jest wydana przez Prezydenta L. interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2014 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 i 1593; dalej także u.c.p.g.), w części dotyczącej opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji podatkowej (uzupełnionego pismem z dnia 7 lutego 2014 r.) wynika, że wnioskodawca (A) sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność wnioskodawcy. Zarząd ten jest sprawowany na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm,: dalej także – u.s.m.), a w skład zasobów mieszkaniowych wchodzą lokale użytkowane na podstawie zawartej ze spółdzielnią umowy najmu oraz te, będące przedmiotem odrębnej własności. Jako administrator zasobów mieszkaniowych, spółdzielnia w terminie do 30 czerwca 2013 r. dokonała zbiórki indywidualnych deklaracji jakie złożyli użytkownicy administrowanych przez nią lokali i przekazała je Gminie Miejskiej L., co zostało następnie zakwestionowane przez w/w Gminę, która twierdzi, że w związku z wprowadzeniem nowego systemu gospodarki odpadami komunalnymi, to na spółdzielni – jako podmiocie sprawującym zarząd – spoczywa obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi (deklaracji "śmieciowej"), a następnie uiszczenie stosownych opłat za śmieci. Z tych względów, w/w Gmina wyraziły pogląd, że spółdzielnia zobowiązana jest do składania deklaracji zbiorczych, pod rygorem określenia zobowiązania w trybie art. 60 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Na tle zarysowanego stanu faktycznego spółdzielnia mieszkaniowa zadała następujące pytania: 1/ czy spółdzielnia mieszkaniowa jest podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej, tj. podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w treści art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach?; 2/ czy spółdzielnia mieszkaniowa jest płatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej, tj. podmiotem zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, zgodnie z art. 2 ust. 3, art. 6h i art. 6m ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach?; 3/ czy spółdzielnia mieszkaniowa jest inkasentem w rozumieniu Ordynacji podatkowej, tj. podmiotem zobowiązanym do pobrania podatku od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu w zakresie opłaty o której mowa w art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach?; 4/ w wypadku uznania, że spółdzielnia nie jest podatnikiem opłaty z tytułu odbioru i gospodarowania odpadami komunalnymi, to czy realizacja przez nią zobowiązań pieniężnych wynikających z ewentualnych decyzji wymiarowych (zamiast właściciela czy użytkownika lokalu mieszkalnego) będzie stanowiła podstawę do określenia przez spółdzielnię nadpłaty w podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie odpowiedzi na pierwsze ze sformułowanych pytań, spółdzielnia wyraziła pogląd, że status podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej należy przypisać nie spółdzielni mieszkaniowej, lecz użytkownikom poszczególnych lokali jako wytwórcom odpadów w rozumieniu ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Konsekwentnie, to w/w podmioty (tworzące poszczególne gospodarstwa domowe) uznać należy za zobowiązane do składania deklaracji, o której mowa w treści art. 6m ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz ponoszenia opłat z tego tytułu, zgodnie z art. 6h w/w ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, za prawidłowością wyrażonego poglądu przemawia także okoliczność, że nie posiada on żadnych narzędzi prawnych ani faktycznych do rzetelnego określenia podstawy zobowiązania jakim jest opłata z tytułu gospodarowania odpadami, nie dysponuje bowiem dostateczną wiedzą o ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale, ani o zadeklarowanej przez te osoby, selektywnej bądź nieselektywnej zbiórce odpadów. Odnośnie zagadnienia objętego zakresem drugiego z pytań, spółdzielnia wyraziła stanowisko, w myśl którego, na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku nie można uznać wnioskodawcy także za płatnika w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadność przedstawionego poglądu spółdzielnia argumentowała odwołaniem się do treści art. 80a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej także O.p.), który przewiduje możliwość podpisania deklaracji (za podatnika) przez pełnomocnika. W kontekście tym zarzuciła, że zarząd spółdzielni by złożyć deklaracje zbiorcze dla poszczególnych nieruchomości w danej nieruchomości wielolokalowej musiałby podjąć decyzję wykraczającą poza zakres zwykłego zarządu. Zdaniem wnioskodawcy, charakter czynności sprawowanych przez spółdzielnię nie uzasadnia również traktowania jej jako inkasenta poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W kontekście tym spółdzielnia wskazała na brak obowiązku pokrywania należnych opłat za niepłacących użytkowników lokali mieszkalnych, podkreślając, że taki obowiązek nie został przewidziany w ustawach regulujących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Udzielając odpowiedzi na czwarte z zadanych pytań, wnioskodawca wyraził pogląd, że po dacie wymagalności zobowiązania z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstanie nadpłata na koncie rozrachunkowym spółdzielni. W wydanej w dniu 25 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej Prezydent L. częściowo tylko podzielił stanowisko spółdzielni wyrażone w opisanym wyżej wniosku. Za prawidłowe uznał bowiem stanowisko wnioskodawcy wyrażone na tle pytania drugiego i trzeciego, a za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wyrażona na tle pytania pierwszego. Nie podzielając argumentów powołanych przez wnioskodawcę w ramach poglądu prawnego wyrażonego na tle pierwszego z zadanych pytań, Prezydent L. zajął stanowisko, w myśl którego, na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem, to nim ciąży obowiązek składania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczanie z tego tytułu opłat na warunkach określonych w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz wydanych na jej podstawie aktach prawa miejscowego. Uzasadniając wyrażoną ocenę prawną, organ podatkowy przeprowadził wykładnię charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez wnioskodawcę uznając, że jest to zarząd o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Sam przepis w/w ustawy uznał organ podatkowy za lex specialis do tych wszystkich przepisów w/w ustawy, które odwołują się wprost do właścicieli lokali. Rozwijając wyrażone stanowisko, organ podatkowy wyjaśniał, że jakkolwiek przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach obowiązek w zakresie składania deklaracji i uiszczania z tego tytułu stosownych opłat nakładają na właścicieli, to z mocy art. 2 ust. 3 w/w ustawy, w przypadku nieruchomości zabudowanych budynkami wielolokalowymi, obowiązkami właściciela nieruchomości obciążone zostały osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali lub właściciele lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Uzasadnienie poglądu, że zarząd sprawowany przez wnioskodawcę mieści się w zakresie pojęciowym zarządu w rozumieniu art. 2 ust. 3 w/w organ podatkowy wywiódł z treści art. 27 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Odwołując się do treści tego przepisu organ podatkowy przypomniał, że zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. nr 141, poz. 1492). Zestawiając treść art. 27 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ([...] jak zarząd powierzony o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy [...] o własności lokali) z art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach ([...] osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy [...] o własności lokali) organ podatkowy uznał na tej podstawie, że wnioskodawca jest osobą sprawującą zarząd o którym mowa w treści tego ostatniego przepisu. Konsekwentnie, do jego obowiązków należą obowiązki przewidziane w treści art. 6h i art. 6m ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Wyrażony pogląd organ podatkowy poparł odwołaniem się do orzecznictwa sądowego oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. K 17/12). Podkreślił przy tym, że przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zapewniają wnioskodawcy instrumenty prawne do zwrotnego dochodzenia kosztów związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Odnosząc się do zagadnienia objętego zakresem drugiego z pytań, organ podatkowy, co do zasady, podzielił stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, jednak samo uzasadnienie tego stanowiska organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. Jak podkreślił, powołany przez stronę przepis o podpisywaniu deklaracji przez podatnika nie uzasadnia poglądu, że wnioskodawca nie jest płatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Odpowiedzi na to pytanie należy szukać, zdaniem organu podatkowego, w treści art. 8 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że obowiązek obliczenia i pobrania podatku powinien wynikać z przepisów prawa podatkowego. Skoro, konkludował organ, żaden z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie nakłada takiego obowiązku na osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, to osób tych nie można traktować jako płatników w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na tle zapytania trzeciego, organ podatkowy podzielając w tym zakresie stanowisko strony, wskazał jednocześnie na treść art. 6l ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Podniósł na tej podstawie, że dla uznania wnioskodawcy za inkasenta opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi niezbędna jest uchwała Rady Miejskiej L., a skoro takowa uchwała nie została podjęta, to wnioskodawca nie może być traktowany jako inkasent opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Odnośnie stanowiska wyrażonego na tle czwartego z pytań, Prezydent L. postanowieniem z [...] marca 2014 r. (nr [...]) pozostawił w tym zakresie wniosku bez rozpatrzenia. Organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zasadność skargi wywodziła z naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1) postanowień Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 listopada 2008 r. w spawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy (Dz. Urz. WE 182 z 16 lipca 1999 ze zm.) poprzez przyjęcie, że dyrektywa nakłada na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek składnia deklaracji oraz ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wytwarzanymi w gospodarstwach domowych; 2) art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca spółdzielnia mieszkaniowa jest właścicielem nieruchomości wielolokalowej w rozumieniu ustawy; 3) art. 6h i art. 6m ust. 1 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wytwarzanymi w gospodarstwach domowych oraz uiszczania tej opłaty na rzecz gminy; 4) art. 5, art. 7 i art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w związku z art. 6q ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na wskazaniu innych niż podatnik podmiotów zobowiązanych do złożenia deklaracji i ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wytworzonymi przez gospodarstwa domowe; 5) art. 27 ust. 2 i 3 u.s.m. polegającą na przyjęciu, że skarżąca spółdzielnia mieszkaniowa sprawuje zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000, Nr 80, poz. 903 ze zm.: dalej także - u.w.l.). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że uchwalenie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stanowi konsekwencję wprowadzenia do prawa polskiego postanowień Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy (dalej: Dyrektywa). Wskazując na powyższe, strona odwołała się do przepisów art. 3 pkt 5 Dyrektywy i pkt 32 Dyrektywy podkreślając, że za źródło wytwarzania i gospodarowania odpadami komunalnymi Dyrektywa traktuje gospodarstwa domowe. Stąd dalej wywodziła, że skoro gospodarstwa domowe stanowią źródło odpadów komunalnych, to konsekwentnie, te właśnie gospodarstwa należy traktować jako nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i do nich też odnosić pojęcie właściciela w rozumieniu tej ustawy. Przedstawioną argumentację skarżąca poparła odwołaniem się do art. 14 ust. 1 Dyrektywy podkreślając, że zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci" koszty gospodarowania odpadami muszą być ponoszone przez pierwotnego wytwórcę lub obecnego albo poprzedniego posiadacza odpadów. Podsumowując, zdaniem skarżącej, obowiązek ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami winien obciążać użytkowników lokali mieszkalnych (gospodarstw domowych). Powinność Spółdzielni Mieszkaniowej w tym zakresie można rozważać jedynie w odniesieniu do odpadów generowanych przez części wspólne nieruchomości wchodzących w skład zasobu mieszkaniowego spółdzielni. Jak podkreśliła skarżąca, tylko w tym bowiem przypadku skarżąca jest w stanie ustalić wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Niezależnie od powyższego, w skardze została zawarta również polemika z przyjętym przez organ podatkowy charakterem prawnym zarządu sprawowanego przez skarżącą, jako zarządu wykonywanego w trybie przepisów o własności lokali. Zdaniem skarżącej, sprawowany przez nią zarząd nie podlega przepisom wspomnianej ustawy, lecz przepisom ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Skarżąca podniosła przy tej okazji, że treść art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6h i art. 6m ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie jest precyzyjna oraz, że w w/w ustawie brak jest przepisu rozstrzygającego wprost, który z podmiotów enumeratywnie wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy zobowiązany jest do złożenia deklaracji oraz uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sytuacji, gdy zarówno spółdzielnia, jak inne podmioty spełniają kryterium właściciela nieruchomości w rozumieniu w/w ustawy. Końcowo skarżąca zarzuciła również, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach prowadzi do naruszenia art. 21 § 2 O.p., skoro ustawodawca nie przewidział w tym przepisie możliwości składania deklaracji podatkowej przez podmiot inny aniżeli podatnik. W odpowiedzi na skargę, Prezydent Miasta L. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza część sporu między stronami sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie – czy spółdzielnia mieszkaniowa, w której zasobach mieszkaniowych doszło do częściowego wyodrębnienia lokali mieszkalnych, zobowiązana jest – jako podatnik - do składania deklaracji w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od wszystkich lokali znajdujących się pod jej zarządem, czy też obowiązek ten spoczywać winien na podmiotach władających poszczególnymi lokalami, niezależnie od ich tytułu prawnego. Jakkolwiek zarysowana kwestia sporna zdominowała spór prowadzony przed sądem administracyjnym, to z uwagi na całościowy zakres zaskarżenia wydanej w sprawie interpretacji podatkowej, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności tego aktu obejmowała swoim zakresem nie tylko wspomnianą kwestię, ale i dalej idącą, wzajemną relację przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach do przepisów Ordynacji podatkowej. Ocena tej relacji sprowadzała się do analizy przepisów obu ustaw w kontekście obowiązków nie tylko podatnika, ale także - płatnika i inkasenta. Należy przypomnieć, że pytanie strony skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczyło obowiązków Spółdzielni Mieszkaniowej, rozważanych alternatywnie jako obowiązków – podatnika, płatnika i inkasenta. Odnosząc się jedynie sygnalizacyjnie do dwóch ostatnich możliwości, wymaga na wstępie zwrócenia uwagi, że o zakresie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym także przepisów o obowiązkach płatnika i inkasenta) na gruncie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach przesądził wprost ustawodawca w treści art. 6q w/w ustawy stanowiąc, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Podkreślić przy tej okazji należy również, że zagadnienie charakteru samej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12, (opubl. www.trybunal.gov.pl), który stwierdził, że jest ona daniną publiczną, która nie ma charakteru podatkowego. Jest ona bowiem świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, ale odpłatnym i mającym realizować różne cele wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości. W tym kontekście Trybunał przypomniał pogląd sformułowany w wyroku o sygn. akt K 10/09, że zadaniem opłat publicznych w systemie dochodów publicznych nie jest wyłącznie zasilanie tego systemu. Uzasadnienia ich występowania szukać należy również w pochodnych funkcjach opłat publicznych (np. prohibicyjnej, prewencyjnej, represyjnej, kompensacyjno-odszkodowawczej). Rola i znaczenie tych funkcji nie są równorzędne, zależą od takich czynników, jak dostosowanie rodzaju i wysokości opłaty publicznej do jej przedmiotu i zamierzonego kierunku oraz natężenia oddziaływania, konstrukcja prawna opłaty publicznej, odczuwalność materialna i pozamaterialna jej ciężaru finansowego (...) opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest w wysokości usługi – może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem pobieranym w wysokości znacznie wyższej niż wartość faktycznie świadczonej usługi – nabywa cechy podatku. Wspomniana zaś opłata ma charakter lokalny, gdyż w całości stanowi dochód gminy (art. 6r ust. 1 u.c.p.g.) i nakładana jest w celu zaspokajania potrzeb lokalnej społeczności (art. 6h w związku z art. 6c u.c.p.g.). Przedstawiony charakter opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uzasadnia przyjęcie, że jest to danina o jakiej traktuje art. 3 pkt 8) O.p. Wymaga przy tej okazji przypomnienia, że kryteria identyfikacji i rozróżnienia opłaty i podatku jako różnych danin publicznoprawnych, były przedmiotem wielokrotnych rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (zob. m.in. wyroki TK: z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt P 9/09, opubl. OTK ZU 2011 Nr 6/A, poz. 59 i omówione tam orzecznictwo; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt K 10/09, opubl. OTK ZU 2011 Nr 6/A, poz. 56; z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt Kp 1/08, OTK ZU 2009 Nr 10/A, poz. 145; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt K 58/07, OTK ZU 2010 Nr 8/A, poz. 80). Nawiązując do (niespornych w sprawie) kwestii płatnika i inkasenta, za trafne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca Spółdzielnia Mieszkaniowa, w opisanym stanie faktycznym, nie spełnia przesłanek inkasenta opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Pod pojęciem inkasenta należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, obowiązaną do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 9 O.p.). Z kolei, zgodnie z art. 6l ust. 2 u.c.p.g. rada gminy, w drodze uchwały, może zarządzić pobór opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w drodze inkasa oraz wyznaczyć inkasentów i określić wysokość wynagrodzenia za inkaso. Z uwagi na fakt, że Rada Miejska L. (co potwierdził sam organ interpretacyjny) nie skorzystała z upoważnienia przewidzianego w powołanym wyżej przepisie i nie podjęła stosownej uchwały z której wynikałyby dla strony skarżącej obowiązki inkasenta, to strona skarżąca nie może być traktowana jako inkasent opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Odnośnie kwestii wykonywania przez skarżącą funkcji płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi to należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że żaden z przepisów o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie nakłada takiego obowiązku na osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną. W szczególności, podstaw ku temu nie daje art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Nie tylko dlatego, że przepis ten nie używa wprost terminu "płatnik, ale zwłaszcza dlatego, że nie powierza danemu podmiotowi wykonania czynności, o których mowa w art. 8 O.p. Wskazuje, jedynie, że "obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną". Powołane wyżej sformułowanie nie czyni z osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lecz podatnika, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc w ten sposób do zasadniczej części rozważań, a mianowicie, zasadności uznania skarżącej spółdzielni mieszkaniowej za podmiot zobowiązany do składania deklaracji i uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości będących w zasobach tej spółdzielni, należy stwierdzić, że Sąd nie znalazł podstaw prawnych do zakwestionowania tego stanowiska. Wyrażoną ocenę Sąd wyprowadził z analizy przepisów trzech ustaw, tj. Ordynacji podatkowej, ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jak już zostało podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi rodzaj daniny publicznej o niepodatkowym charakterze, a zatem, jest opłatą w rozumieniu art. 3 pkt 8) O.p., do której znajdują przepisy tej ustawy (art. 6q u.c.p.g.). W myśl przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, obowiązkiem ponoszenia na rzecz danej gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostali obciążeni właściciele nieruchomości położonych na terenie tej gminy. Definicję właściciela nieruchomości w/w ustawa zawiera w treści art. 2 ust. 1 pkt 4) wyjaśniając, że, na potrzeby tej ustawy, przez właściciela nieruchomości rozumie się także: współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Uzupełnienie tej definicji stanowi przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g., który stanowi, że jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80. poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Nie są pozbawione uzasadnienia zarzuty skarżącej prezentowane w skardze, że treść art. 2 ust. 1 pkt 4) oraz art. 6h i art. 6m u.c.p.g. nie jest precyzyjna oraz, że w samej ustawie brak jest przepisu rozstrzygającego wprost, który z podmiotów jednocześnie spełniających przesłankę właściciela nieruchomości w rozumieniu u.c.p.g. jest zobowiązany do złożenia deklaracji "śmieciowej" oraz do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Na uzasadnione w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. K 17/12), stwierdzając jednak, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4) i art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do w/w wyroku, niewątpliwie, prawodawca nie rozstrzygnął wprost, na którym z podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. spoczywa obowiązek określony w art. 6h i art. 6m ust. 1 tejże ustawy w wypadku, gdy kilka podmiotów spełnia ustawowe kryteria "właściciela nieruchomości", jak również, prawodawca nie uregulował wprost ewentualnej solidarnej odpowiedzialności posiadaczy nieruchomości na której powstają odpady, w wypadku niewypełniania obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Nie znaczy to jednak, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, że na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz innych stosowanych analogicznie przepisów prawa, z uwzględnieniem treści stosunków cywilnoprawnych łączących w każdym konkretnym wypadku podmioty, o których mowa w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ) w/w ustawy, nie jest możliwe ustalenie osób, na których ciążą przedmiotowo istotne obowiązki ustawowe, oraz konsekwencji ich wadliwego dokonania albo niedokonania. Kierując się stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na fakt, że w zasobach skarżącej spółdzielni mieszkaniowej znajdują się lokale mieszkalne o różnych tytułach prawnych, w tym, te, stanowiące przedmiot odrębnej własności, potencjalnie rozważać należało zastosowanie w sprawie dwóch spośród w/w przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4) i art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Uzasadnienia dla zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4) należałoby szukać w prawie współwłasności nieruchomości jakie istnieje pomiędzy spółdzielnią mieszkaniową a właścicielami lokali wyodrębnionych z zasobów tej spółdzielni. Z kolei, przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. mogłoby znaleźć zastosowanie z uwagi na strukturę zasobów mieszkaniowych skarżącej spółdzielni mieszkaniowej (nieruchomość zabudowaną budynkami wielolokalowymi, w których wyodrębniono odrębną własność lokali), wszak pod warunkiem, że zarząd jaki sprawuje spółdzielnia mieszkaniowa w odniesieniu do nieruchomości wspólnej jest zarządem o jakim mowa w ustawie o własności lokali. Kwestia charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez stronę skarżącą stanowiła zasadniczą część sporu pomiędzy stronami w sprawie. Zestawienie obu przepisów, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4) z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, że ostatni z wymienionych przepisów znajdzie pierwszeństwo zastosowania w sytuacji spełnienia hipotezy tego przepisu, a więc niezależnie od jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. Odpowiedź na pytanie, czy zarząd sprawowany przez skarżąca spółdzielnię mieszkaniową nosi cechy zarządu w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali stanowi zatem okoliczność kluczową z punktu widzenia oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej, w której obowiązki strony skarżącej jako podatnika organ podatkowy wywiódł właśnie z treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Kwestie prawnego charakteru zarządu nieruchomości wykonywanego przez spółdzielnię mieszkaniową, w której zasobach doszło do wyodrębnienia własności lokalu, reguluje przepis art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który stanowi, że zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni (z zastrzeżeniem przepisów nie mających związku z analizowaną sprawą). Przepisów ustawy o własności lokali o zarządzie nieruchomością wspólną nie stosuje się, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 1a, które stosuje się odpowiednio. Przepis art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali stanowi z kolei, że właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej albo prawnej. W myśl art. 29 ust. 1 w/w ustawy, zarząd lub zarządca, któremu zarząd nieruchomością wspólną powierzono w sposób określony w art. 18 ust. 1, jest obowiązany prowadzić dla każdej nieruchomości wspólnej, określoną przez wspólnotę mieszkaniową, ewidencję pozaksięgową kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej. Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 1a w/w ustawy, okresem rozliczeniowym wspólnoty mieszkaniowej jest rok kalendarzowy. Zdaniem Sądu, zawarte w treści art. 27 ust. 2 u.s.m. odesłanie do zarządu powierzonego w rozumieniu ustawy o własności lokali nie pozostawia wątpliwości co do tego, że spółdzielnia mieszkaniowa sprawuje zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali, a zatem jest to zarząd o jakim mowa w treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Powyższe przesądza o tym, że strona skarżąca spełnia ustawowy warunek statuowany tym przepisem, a zatem, zobowiązana jest, w myśl art. 6h u.c.p.g., do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Obowiązek ten realizuje się nie tylko poprzez składanie deklaracji i uiszczanie należnej opłaty za odpady komunalne generowane w obszarze tzw. części wspólnych, ale dotyczy analogicznych obowiązków w odniesieniu do wszystkich nieruchomości będących pod zarządem skarżącej. Taki zakres obowiązku wynika z treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g., który nawiązuje do nieruchomości zabudowanej budynkami wielolokalowymi w których ustanowiono odrębną własność lokali oraz do zarządu nieruchomością wspólną. W nawiązaniu do argumentów strony skarżącej, która kwestionowała prawny charakter sprawowanego przez nią zarządu jako zarządu powierzonego w rozumieniu ustawy o własności lokali wymaga podkreślenia, że przyjęte w tej kwestii stanowisko Sądu, zbieżne w swej ocenie ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji podatkowej, koresponduje z poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12 (dostępna na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten wypowiedział się co do charakteru zarządu, o jakim mowa w art. 27 ust. 2 u.s.m. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że ze względu na formułę normatywną art. 27 ust. 2 u.s.m. należy przyjąć, że zrealizowanie zarządu "jak zarządu powierzonego" następuje nie na podstawie umowy, lecz wynika z ustawy (zarząd ex lege). Ustawowe źródło wykonywania zarządu nieruchomością wspólną powoduje, że nie zachodzi potrzeba zawierania umowy w przedmiocie zarządzania nieruchomością. Oznacza to, że omawiana formuła wyraża generalną zasadę wykonywania zarządu na podstawie ustawy po ustanowieniu odrębnej własności pierwszego lokalu w budynku należącym dotychczas w całości do spółdzielni mieszkaniowej. Stanowcze brzmienie tej formuły: "zarząd [...] jest wykonywany" wskazuje, że wykonywanie zarządu nieruchomością wspólną stanowi obowiązek spółdzielni mieszkaniowej. Istotą systemu zarządu uregulowanego w art. 27 ust. 2 u.s.m. jest więc sprawowanie ex lege przez spółdzielnię zarządu nieruchomością wspólną jak zarządu powierzonego. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2012 r. sygn. V CSK 459/11(Lex nr 1243118), w którym sformułowano następującą tezę: "Odpowiednie stosowanie art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie może być rozumiane jako przyznanie właścicielom lokali uprawnienia do pozbawienia spółdzielni wykonywania zarządu nieruchomością wspólną w inny sposób niż wynikający z zastosowania art. 241 albo art. 26 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Oznacza ono jedynie to, że zarząd nieruchomością wspólną jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali. Jednakże zarząd przysługujący spółdzielni powstaje i jest wykonywany ex lege, podczas gdy zarząd powierzony według art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali powstaje i jest wykonywany na podstawie uchwały podjętej przez właścicieli lokali. W szczególności więc właściciele lokali w okresie wykonywania zarządu przez spółdzielnię nie mogą go powierzyć innej osobie dopóty, dopóki nie będą do nich stosowane przepisy ustawy o własności lokali na podstawie art. 241 albo art. 26 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych". Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że zarząd spółdzielni w przypadku, gdy jest ona współwłaścicielem, jest nie tylko zarządem preferowanym, ale i wynikającym z ustawy. Zarząd ten, w sytuacji wyodrębnienia własności lokali, nie jest całkowicie oderwany od reguł, o jakich mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Tym samym spółdzielnie mieszkaniowe sprawują zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali (jak zarząd powierzony). To, że nie mają w takim przypadku zastosowania inne (niż art. 18 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 1a ) przepisy ustawy o własności lokali, a zwłaszcza przepisy o wspólnocie mieszkaniowej i zebraniu właścicieli lokali nie wyklucza, że na użytek ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarząd wykonywany przez spółdzielnie mieszkaniowe należy do kategorii mieszczącej się w pojęciu zarządu wynikającym z ustawy o własności lokali, czyli "w rozumieniu" tej ustawy. Użycie w art. 27 ust. 2 u.s.m. sformułowania, że spółdzielnia wykonuje zarząd [...] "jak zarząd powierzony, o którym mowa w ustawie o własności lokali" [...] i odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o własności lokali w tym zakresie wskazuje, że na gruncie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest to zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. Jest to więc zarząd ustawowy w zakresie wykonywania którego art. 27 ust. 2 u.s.m. odsyła bezpośrednio do stosownych regulacji ustawy o własności lokali, nakazując je stosować odpowiednio. Wymaga dodania, że podobne stanowisko na tle zbliżonego zagadnienia, został wyrażony także w wyrokach – m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 300/14 oraz z dnia 19 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1190/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 761/13 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej niemożności wyegzekwowania przez spółdzielnię od lokatorów przypadających od nich części opłaty, to w ocenie Sądu jest ona niezasadna. Przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dają możliwość wyegzekwowania od lokatorów przypadających od nich części opłaty, ponieważ koszty związane z odpadami należą do zwykłych kosztów eksploatacyjnych, które podlegają rozliczeniu na zasadach przewidzianych w w/w ustawie. Przepis art. 4 u.s.m. stanowi, że członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Okoliczność, że opłaty za gospodarowanie odpadami wnoszone przez właścicieli nieruchomości na rzecz gmin w świetle obecnych unormowań są daniną publicznoprawną, nie przesądza, że spółdzielnie mieszkaniowe nie mogą być nią obciążone i że następnie nie mogą rozliczać tej opłaty jako kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych. Zauważyć wypada, że fakt, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter niepodatkowej opłaty publicznoprawnej nie oznacza, że spółdzielnia mieszkaniowa nie może kosztów tej opłaty przerzucać na faktycznych wytwórców odpadów komunalnych, tj. właścicieli nieruchomości o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. Uprawnienia takie wynikają z art. 4 u.s.m. Podobnie, równie nietrafny był zarzut skarżącej co do trudności w ustaleniu rozmiarów odpadów komunalnych przypadających na dany lokal mieszkalny (użytkowy). Wymaga przypomnienia, że sposób ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustawodawca w treści art. 6j u.c.p.g., precyzując przesłanki mające wpływ na jej wysokość. Jakkolwiek zgodzić się należy w tym miejscu ze skarżącą, że ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach istotnie nie daje spółdzielni mieszkaniowej instrumentów umożliwiających ustalenie ilości osób zamieszkujących faktycznie w lokalach znajdujących się w budynkach, których spółdzielnia jest właścicielem, niemniej, należy pamiętać, że sam organ podatkowy aby zakwestionować prawidłowość złożonej deklaracji musi wykazać uzasadnioną wątpliwość co do danych zawartych w deklaracji, a zatem wyjaśnić z jakich przyczyn uważa ją za nieprawidłową. Z tych wszystkich powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, a podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych uznał za chybione. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy w sprawie odpadów (którego Sąd nie podziela) wymaga podkreślenia, że skoro koszt związany z zagospodarowaniem przez gminę odpadów zostanie ostatecznie przerzucony na wytwórcę tych odpadów, to należy stwierdzić, że nie ma podstaw do twierdzenia o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.