I GSK 67/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Zofia Przegalińska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 489/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 489/14 oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dyrektor Izby Celnej w K. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego typu quad marki K. [...]. W wydanym rozstrzygnięciu organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) - dalej "u.p.a.", klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.) - dalej "rozporządzenie", wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) - dalej "obwieszczenie". Organ odwoławczy wskazał, iż biorąc pod uwagę ustalone parametry pojazdu (czterokołowiec o pojemności skokowej silnika [...] cm³, o maksymalnej mocy silnika [...] kW) oraz fakt braku jakichkolwiek informacji o nietypowości jego konstrukcji ustalił, iż kodem, do którego należało zaklasyfikować ten pojazd to CN 8703 21 90. Do tego kodu klasyfikuje się bowiem używane pojazdy wyposażone w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm³. W ocenie organu sporny pojazd niewątpliwie jest pojazdem samochodowym, napędzanym silnikiem i służy do przewozu jednej osoby, a zatem powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, skoro do tej pozycji, zgodnie z jej brzmieniem, są klasyfikowane "pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Wygląd pojazdu potwierdza także znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna. Organ wskazał ponadto, że dla celów taryfikacji pojazdu przyjęto jako informacje charakteryzujące towar dla tych celów, jego dane wynikające z przytoczonego powyżej dokumentu n. zgłoszenia celnego (w szczególności pojemność i moc silnika) oraz pozostałych dokumentów, opisujące pojazd w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie zaś dane pojazdu na dzień jego sprzedaży w kraju, wbrew temu co twierdzi strona. Dalej, organ podkreślił, iż faktycznie organ I instancji w podstawie prawnej podał błędne dane dotyczące publikatora ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jednakże przepisy ustawy w sprawie zostały zastosowane prawidłowo. Określając stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym organ wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające moment powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5); podatnika (art. 102 ust. 1), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6); stawkę podatkową (art. 105 pkt 2). Jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazano datę dokonania pierwszej czynności związanej z przedmiotem sprawy na terytorium kraju, tj. [...] r. (dzień dokonania sprzedaży pojazdu na terytorium kraju). Sąd I instancji rozpoznający skargę uznał, że ograny dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Sąd uznał także, że organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia (pkt 1.3.), tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Przepisy tej ustawy - poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe - stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Niewątpliwie pomocna dla dokonania prawidłowej klasyfikacji jest też treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 2518/98 z dnia 23 listopada 1998 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. WE L 315/3). Zgodnie z tym aktem do kodu CN 8703 21 10 klasyfikuje się nowe (przeznaczone do poruszania się w każdego rodzaju terenie) pojazdy z napędem na cztery koła, wyposażone w czterosuwowe jednocylindrowe silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym i pojemności skokowej 395 cm³, skrzynie biegów z pięcioma biegami w przód i jednym biegiem wstecznym oaz hamulcami hydraulicznymi na oba przednie koła. Takie pojazdy posiadają miejsce jedynie dla jednej osoby i urządzenia sterujące umieszczone na kierownicy. Mechanizm kierowniczy jest skonstruowany w oparciu o zasadę Ackermana. Analogicznie więc skonstruowane pojazdy używane, tak jak w niniejszej sprawie, będą klasyfikowane do kodu CN 8703 21 90 - Pozostałe pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1 000 cm3, używane. Przy czym, w niniejszej sprawie taka konstrukcja pojazdu pozostaje między stronami bezsporna. Sam skarżący stwierdza, że pojazd jest niewątpliwie pojazdem mechanicznym, czterokołowym, poruszanym silnikiem spalinowym, tłokowym, z podwoziem rurowym i układem kierowniczym opartym na zasadzie Ackermana (pkt 2.5.). Taki kod towaru został również przypisany w procedurze celnej (pkt 1.4.). Irrelewantne prawnie są natomiast okoliczności związane z dodatkowym wyposażeniem pojazdu czy też jego dopuszczeniem do ruchu (pkt 2.6.), jak również obniżeniem mocy silnika. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów, co do braku konieczności uzyskania stosownej opinii statystycznej, wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie prawidłowej klasyfikacji, do kodu CN 8703 (ze względu na rodzaj silnika i jego pojemność). Końcowo, Sąd wskazał, że w jego ocenie, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego ustalił cechy konstrukcyjne spornego pojazdu. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania tego pojazdu do kodu CN 8703 21 90, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie złożył skarżący, zarzucając: Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust.4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pojazd marki K. [...] stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu pozycji CN 8703, a jego wewnętrznowspólnotowe nabycie polega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, któro należało uchylić. Na podstawie art. 185 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K.. Jak również zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub/i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wobec tego wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania nie tylko konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wykazania, na czym to naruszenie polega. Dodatkowo, jeśli podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się obowiązkiem zawartym w art. 183 § 1 i w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) rozpoznał złożony przez stronę środek zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.) przez niewłaściwe jego zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p.). Z argumentacji, jaka towarzyszy tym zarzutom należy wnioskować, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z dokonaną przez organ klasyfikacją, zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki K. [...] (quad), do kodu CN 8703 21 90, a nie - CN 8703 10 18, jak wskazywała strona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, na czym to naruszenie polega oraz jaki wpływ mogło mieć na wynik sprawy. Powołane w skardze przepisy prawa stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz odwoławczego organu podatkowego (art. 233 § 1 pkt 2 o.p.), a co za tym idzie ich zastosowanie zależy od przebiegu postępowania poprzedzającego podjęcie rozstrzygnięcia. Wnoszący skargę kasacyjną nie podał żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że doszło do naruszenia procedury mogącej mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, co czyni ten zarzut niezasadnym. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jest więc możliwa jedynie, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości lub też, gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uwzględniony, tak jak w tej sprawie. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem kwestionować ustaleń faktycznych, te mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W stanie sprawy, wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd quad o kodzie 8703 21 90, a nie jak wskazywała strona o kodzie 8703 10 18, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawą materialnoprawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia był m.in. art. 100 u.p.a., w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1 pkt 2), przy czym w rozumieniu ustawy samochodem osobowym były pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie z powołanym przepisem z opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały więc wyłączone pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (pozycja 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; podpozycja - pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; - samochodziki golfowe i podobne; - pozostałe). Z Not wyjaśniających do HS wynika, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową, itp.). Pozycja ta obejmuje też czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dodatkowo, z Not wyjaśniających do CN wynika, że podpozycje od nr 8703 21 10 do nr 8703 24 90 (pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym) obejmują "pojazdy osobowo-towarowe (kombi)" oraz "pojazdy wielofunkcyjne", określone w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, akapit piąty i szósty, a więc również wózki golfowe i podobne pojazdy - pkt 5 oraz czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ oparty na zasadzie Ackermana) – pkt 6. W każdym przypadku wyznacznikiem klasyfikacji do pozycji CN 8703 jest kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, natomiast dalsze przyporządkowanie do podpozycji jest zależne od indywidualnych cech konkretnego pojazdu, np. budowy karoserii, wyposażenia i ogólnego wyglądu, mocy silnika, układu kierowniczego, czy dodatkowych funkcji. Pojęciem "quad", określanym jako wszędołaz, czterokołowiec (lub trójkołowiec), ATV (ang. all-terrain vehicle) – motocykle na czterech kołach, są objęte pojazdy o różnym przeznaczeniu (sportowo – wyścigowym, terenowo – przeprawowym (utility), rekreacyjnym), mające wykorzystanie nie tylko w życiu prywatnym, ale też gospodarczym, w wojsku, ratownictwie górskim, rolnictwie i leśnictwie. Stąd pojazdy te mogą być klasyfikowane, w zależności od posiadanych cech, do różnych pozycji CN, a w obrębie danej pozycji do różnych podpozycji. Pojazdy te, z uwagi na swoją funkcję, różnią się więc nie tylko konstrukcją, ale przede wszystkim mocą silnika oraz dodatkowym wyposażeniem, co w sposób oczywisty wyklucza możliwość przyporządkowania ich do jednej konkretnej pozycji czy podpozycji CN. Przenosząc to na grunt sprawy należy więc uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że nie każdy typ quada (bez względu na faktyczny kod CN) jest wyłączony na mocy art. 100 ust. 4 u.p.a. z opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie ten, który posiada kod CN 8703 10 18. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (n. dokumentów odprawy celnej) wynika, że wnoszący skargę kasacyjną zgłosił pojazd typu quad do transportu osób, na benzynę o pojemności skokowej silnika do 1000 ccm lub mniej, który nie posiadał szczególnych cech, które wyłączałyby ten pojazd z kodu CN 8703 21 90. Obowiązkiem organu podatkowego było skontrolowanie, czy strona podała właściwy kod, a tym samym czy wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku podatkowego, a w razie stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Ustalenie cech pojazdu należy do elementów stanu faktycznego, czego następstwem jest klasyfikacja do odpowiedniej pozycji CN. Oznacza to, że za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Na marginesie powyższych rozważań można jedynie wskazać, że możliwość klasyfikowania pojazdów typu quad do różnych pozycji CN znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Komisję (WE) rozporządzeniach interpretacyjnych. I tak, w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 718/2009 w sprawie klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. UE.L.2009.205.7), dokonano klasyfikacji do kodu 8703 10 18 czterokołowych i trzykołowych pojazdów z silnikiem elektrycznym zasilanym dwoma akumulatorami, przeznaczonych do używania w domu, na chodnikach i miejscach publicznych, do działalności takiej jak wyjazdy na zakupy. Natomiast w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1051/2009 z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (L 290/56), dokonano klasyfikacji tzw. pojazdu terenowego ATV do pozycji CN 8701 90 11 i 8701 90 90, kierując się głównie kryterium mocy silnika i dodatkowymi funkcjami, jakie pojazd ten jest zdolny wykonać. Taki wniosek wypływa też z wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 27 2006 r. w sprawie C-15/05 (Dz.U.UE.C.2006.143.17/2), w którym Trybunał, stwierdzając nieważność punkt 5 tabeli załączonej do rozporządzenia Komisji nr 2518/98 z dnia 23 listopada 1998 r., na które powołuje się organ i Sąd I instancji, wyraził pogląd, że nowe pojazdy czterokołowe przeznaczone do poruszania się w każdego rodzaju terenie, posiadające jedno siedzenie, wyposażone w mechanizm kierowniczy skonstruowany w oparciu o zasadę Ackermana, poruszany za pomocą kierownicy oraz w hak holowniczy, odznaczające się charakterystyką techniczną umożliwiającą pchanie ciężaru przynajmniej dwukrotnie większego od ich ciężaru własnego należy sklasyfikować do podpozycji 8701 90 tej nomenklatury. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.