I SA/Wr 1957/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]; II. stwierdza, że akty wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 2.875 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], ustalającą I. D. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 r., w wysokości 43.854 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 15.259 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec strony w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...] lutego 2007 r. strona – I. D. (z domu L.) zawarła związek małżeński z P. D.. Przed zawarciem związku małżeńskiego zgromadziła jedynie kwotę 2.607,18 zł, ustaloną jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym w 2005 r. w wysokości 3.030,60 zł a wydatkiem poniesionym na zakup samochodu Renault [...] o wartości 423,24 zł. Organ I instancji nie uwzględnił wykazywanych przez stronę oszczędności pochodzących z dochodów z pracy w Niemczech w latach 1999-2001 w kwocie 48.000 zł, z uwagi na brak udokumentowania ich wysokości i niepotwierdzenie przez niemiecką administrację podatkową faktu uzyskiwania dochodów w tym okresie na terenie Niemiec. Z kolei przychód uzyskany przez stronę z tytułu sprzedaży samochodu Renault [...] w czerwcu 2007 r., w wysokości 8.000 zł, został uwzględniony po stronie przychodu obojga małżonków za ten rok. Do akt przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. włączono dokumenty pochodzące z postępowania prowadzonego wobec męża skarżącej P. D. (dalej: podatnik), wskazując, iż małżeńska wspólność majątkowa istnieje od [...] lutego 2007 r., a więc obejmuje cały okres podlegający kontroli w sprawie. Na podstawie załączonej dokumentacji ustalono, że podatnik od [...] listopada 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. W latach 2006-2007 działalność ta była prowadzona w zakresie handlu częściami samochodowymi oraz usług blacharskich i holowania. W 2006 r. był stanu wolnego i mieszkał wraz z rodzicami. Od daty zawarcia związku małżeńskiego małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, zamieszkując u rodziców żony. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że wydatkowany na różne cele przychód małżonków w wysokości 116.943,17 zł nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach. Stwierdził w rezultacie, że 1/2 niedoboru zasobów finansowych w wysokości 116.943,17 zł, tj. kwota 58.472 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych, stanowiła dochód przypadający na stronę nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, który zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu według stawki 75%. Zatem wymienioną na wstępie decyzją ustalił w przedmiotowej sprawie zryczałtowany podatek za 2007 r., przypadający na skarżącą na kwotę 43.854zł. W wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie z tytułu przedmiotowego podatku w wysokości 15.259 zł. W uzasadnieniu, powołując art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Podkreślił, że z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż podatnik – celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia – może powoływać się wyłącznie na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że to na stronie spoczywa w całości ciężar wiarygodnego wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego pokryciu poniesionych w roku podatkowym wydatków. Wyjaśnił następnie, że dokonując rozliczenia dochodów i wydatków skarżącej I. D. w 2007 r., należało wskazać na dwa okresy. Pierwszy do dnia zawarcia związku małżeńskiego z P. D. i drugi dotyczący pozostałej części 2007 r. Do dnia [...] lutego 2007 r. małżonkowie dokonywali wydatków i osiągali dochody z majątków osobistych. Kwota oszczędności zgromadzona przez skarżącą w okresie poprzedzającym zawarcie związku małżeńskiego została w całości wniesiona jako "posag" do majątku wspólnego małżonków – zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Mając na uwadze ustrój wspólności majątkowej obowiązujący w małżeństwie skarżącej, organ podatkowy w okresie od [...] lutego 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. dokonał wspólnego rozliczenia małżonków, przyjmując, że źródłem finansowania wydatków były również oszczędności osobiste obojga małżonków zgromadzone przed dniem zawarcia związku małżeńskiego. W dokonanym rozliczeniu za 2007 r. organ odwoławczy nie uznał jako źródła przychodów posagu skarżącej w kwocie 48.000 zł, a jedynie w kwocie 2.607,18 zł, tj. nie uznał oszczędności pochodzących z sezonowej pracy w Niemczech w latach 1999-2001, bowiem małżonkowie nie przedłożyli organom podatkowym żadnych dokumentów potwierdzających legalne zatrudnienie na terenie Niemiec oraz dowodów wskazujących na wysokość uzyskanego w ramach tego zatrudnienia wynagrodzenia opodatkowanego lub wolnego z opodatkowania. Wyjaśnił organ, że w prowadzonym postępowaniu przedłożono kserokopie wiz upoważniających do podjęcia pracy przez stronę na terenie Niemiec na okres od [...] czerwca 1999 r. do [...] września 1999 r., od [...] czerwca 2000 r. do [...] września 2000 r. i od [...] czerwca 2001 r. do [...] września 2001 r. oraz wystawioną przez Wojewódzki Urząd Pracy umowę o pracę sezonową w Niemczech w okresie od czerwca do sierpnia 1999 r., w której jako pracodawca występował również H. F., [...], [...] [...], [...] [...], a także zaproszenie wystawione przez ww. pracodawcę na okres od [...] czerwca 2000r. do [...] września 2000 r. i od [...] czerwca 2001 r. do [...] września 2001 r. Jednocześnie z pisma Wojewódzkiego Urzędu Pracy wynikało, że odebranie umowy nie jest równoznaczne z podjęciem pracy. Skarżąca i jej mąż wyjaśniali, że pracowali u tego samego pracodawcy, u którego poznali się w 1999 r. i na tę okoliczność przedłożyli kilka zdjęć, załączonych do akt niniejszej sprawy. Wskazali też w toku postępowania odwoławczego osoby, z którymi pracowali w Niemczech, podając ich aktualne adresy i sugerując, że osoby te mogłyby potwierdzić ich zatrudnienie we wskazanym okresie. Z uwagi na brak informacji i dowodów od strony i męża o wysokości uzyskanych zarobków, organ pierwszej instancji wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie wysokości dochodów, jakie strona osiągnęła z pracy w Niemczech do roku 2006 włącznie i uzyskał odpowiedź, że w latach 2003-2006 nie była ona zatrudniona u wskazanego pracodawcy. Organ odwoławczy ponownie wystąpił o informacje w tej sprawie, wskazując że chodzi o potwierdzenie zatrudnienia i dochodów I. L., obecne nazwisko D., w okresie od [...] czerwca 1999 r. do [...] września 2001 r. W otrzymanej odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa wyjaśniła, że podstawy opodatkowania za lata 1999-2001 nie są już możliwe do ustalenia i nie można podać informacji, czy I. D. w latach 1999-2001 pracowała u H. F. Zatem organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia uzyskiwanego przez skarżącą wynagrodzenia opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania w Niemczech. W związku z takimi samymi ustaleniami, dotyczącymi dochodów męża skarżącej pochodzących z pracy sezonowej w Niemczech u tego samego pracodawcy w latach 1999-2001 w okresach (zgodnie z przedłożonymi wizami pracowniczymi) od [...] czerwca 1999 r. do [...] września 1999 r. i od [...] sierpnia 2000 r. do [...] października 2000 r. – co do niego zakwestionowane zostały w postępowaniu odwoławczym oszczędności w kwocie 63.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w podobnej sprawie dotyczącej P. D. (szwagra skarżącej), na którą strona powoływała się w złożonym odwołaniu, organ kontroli skarbowej uzyskał od niemieckiej administracji podatkowej potwierdzenie o okresach jego zatrudnienia w latach 1991-2001 i wysokości wypłaconych mu wynagrodzeń. Przy czym – w ocenie organu – fakt, że organy podatkowe obu instancji nie uzyskały odpowiedzi w sprawie zatrudnienia i wysokości wynagrodzeń P. D. i I. D. nie stanowiło podstawy do wyliczenia dochodów małżonków na podstawie informacji uzyskanej w sprawie P. D., ponieważ wykonywanie pracy u wskazanego pracodawcy nie oznacza, że praca była legalna, a uzyskiwane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie organy obu instancji wyczerpały prawne możliwości ustalenia legalnych dochodów małżonków z pracy za granicą. Nie było natomiast podstaw do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, którzy widnieją na zdjęciach przedłożonych przez podatnika. Nawet bowiem jeżeli świadkowie potwierdziliby, że małżonkowie pracowali za granicą, w przedmiotowej sprawie istotnym był nie sam fakt wykonywania pracy, ale dowody wskazujące wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia opodatkowanego lub wolnego z opodatkowania. Organ II instancji dodał, że małżonkowie w składanych zeznaniach podatkowych winni byli wykazać dochody uzyskane z legalnej pracy za granicą, jednak tego nie uczynili, co z uwagi na brak stosownych dowodów odprowadzenia podatku w Niemczech, powoduje, że dochody te, w rozumieniu w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, nie mogły być uznane jako składnik oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Ponadto w dokonanym rozliczeniu męża skarżącej za lata 1998-2006 organ odwoławczy nie uznał następujących wskazywanych przez niego źródeł przychodów. Nie uwzględnił wskazanych przez podatnika oszczędności pochodzących z darowizn od jego rodziców w łącznej kwocie 16.000 zł. Ustalono bowiem, że rodzice, jakkolwiek potwierdzili, że przekazali synowi darowizny w kwotach po 8.000 zł w latach 1998 i 2004, pochodzących z ich oszczędności, to jednak – jak ustalono – wykazywane przez nich dochody w składanych zeznaniach podatkowych za lata 1995-2004 nie dawały możliwości poczynienia wskazanych oszczędności. Zakwestionowano w rozliczeniu wykazywane przez podatnika odszkodowania za samochody Renault [...] w kwocie 9.600 zł i Opel [...] w kwocie 4.900 zł, gdyż podatnik do dnia wydania decyzji organu II instancji nie przedłożył żadnych dokumentów na okoliczność otrzymania wskazanych kwot. Nie uznano w pełnej wysokości pożyczki otrzymanej przez podatnika od kuzyna A. D., w wysokości 10.000 euro (po przeliczeniu na złote wg kursu kupna NBP z dnia [...] października 2006 r. – 39.322 zł). Organ odwoławczy, ustalając przychód podatnika z tego tytułu na kwotę 9.372,98 zł wyjaśnił, że wziął pod uwagę przedłożony przez podatnika protokół przesłuchania P. D. z dnia [...] lipca 2008 r., z którego wynikało, że pożyczkę w kwocie 10.000 euro bracia P. i P. D. otrzymali od kuzyna na zakup ziemi. Na ten zakup w 2006 r. ponieśli wydatki w kwocie 38.661,52 zł i w 2007 r. w kwocie 17.500,00 zł: - na zakup ziemi w N. w dniu [...] października 2006 r. kwotę 19.320,00 zł wraz kosztami notarialnymi w wysokości 1.023,52 zł, z czego P. pokrył kwotę 23%, a P. 77%, - na zapłacenie do dnia [...] października 2006 r. II raty za zakup ziemi w N. w wysokości 18.318,00 zł, z czego P. pokrył 23%, P. 77%, - na zapłacenie do dnia [...] października 2007 r. III raty za zakup ziemi w N. w wysokości 17.500,00 zł, z czego P. pokrył 72,8%, P. 27,2%. Zdaniem organu II instancji oznaczało to, że z otrzymanej kwoty pożyczki w wysokości 39.322 zł na podatnika przypadła kwota 8.892,15 zł w 2006 r. (23% od kwoty 38.661,52 zł stanowiącej sumę kwot 19.320,00 zł +1.023,52 zł+18.318,00 zł) i w 2007 r. kwota 480,83 zł (72,8% od kwoty 660,48 zł stanowiącej różnicę pomiędzy pożyczką w kwocie 39.322,00 zł a kwotą wydatkowaną przez braci na zakup ziemi w 2006 r. w wysokości 38.661,52 zł). Razem na podatnika przypadała zatem kwota pożyczki w wysokości 9.372,98 zł, którą uznano po stronie jego przychodów w 2006 r. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik ani w postępowaniu kontrolnym, ani w złożonym odwołaniu nie ujawnił, że pokrywał swoje wydatki z tego źródła, dopiero w toku postępowania odwoławczego wskazał, że odebrał pożyczkę od kuzyna, przedkładając umowę pożyczki z dnia [...] września 2006 r., wydruk komputerowy przelewu bankowego tytułu zwrotu zaliczki w dniu [...] października 2011 r. w kwocie 10.000 euro i protokół z przesłuchania brata P. D., w charakterze kontrolowanego w innym postępowaniu. Podatnik wskazał także, że nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień, poza tym, że jego brat wspominał w swoim postępowaniu o tej pożyczce, a inspektor kontroli skarbowej tę kwestię w swoich rozważaniach pominął. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż jakkolwiek z przedłożonej umowy pożyczki wynika, że została ona zawarta przez podatnika jako pożyczkobiorcę, to jednak podatnik na potwierdzenie otrzymanej pożyczki powołał się na zeznania swojego brata i przedłożył protokół z jego przesłuchania, nie negując faktu otrzymania pożyczki przez obu braci i nie wskazując innego podziału udzielonej pożyczki, niż przyjęta przez organ odwoławczy proporcja w wysokości wskazanej przez samego podatnika. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy ustalił za 2007 r. wysokość dochodów małżonków I. i P. D. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na kwotę 40.692,28 zł. Podkreślił, iż wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania miały miejsce w trakcie trwania związku małżeńskiego I. i P. D. i w trakcie trwania wspólności majątkowej, dlatego też na każdego z małżonków przypada 1/2 z kwoty 40.692,28 zł, tj. 20.346,14 zł. Kwota 20.346 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegała opodatkowaniu według stawki 75%, w związku z czym zobowiązanie w przedmiotowym podatku ustalono na kwotę 15.259 zł u każdego z małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła im naruszenie: - art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), polegające na odmowie uznania za przychód oszczędności w kwocie 48.000 zł pochodzących z pracy wykonywanej w Niemczech w okresach od [...] czerwca 1999 r. do [...] września 1999 r., [...] czerwca 2000 r. do [...] września 2000 r. oraz od [...] czerwca 2001 r. do [...] września 2001 r., - art. 180 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu wynikającego z podanych przez skarżącego świadków - osób, które pracowały z nią w Niemczech, - art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., polegające na zignorowaniu wynikającej z przywołanego uregulowania zasady pobierania podatku wyłącznie od dochodów uzyskanych na terytorium Polski, a zatem dochodów wynikających z przychodów mających swoje źródło w Polsce, - art. 122 i 187 § 1 O.p., polegające na odmowie uznania za przychód pieniędzy pochodzących z pożyczki od kuzyna małżonka w kwocie 10.000 euro. W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę, iż specyfiką postępowań dotyczących opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 75% jest dowodowe "cofanie się" w okresy rozliczeniowe przed okresem objętym postępowaniem. W przedmiotowej sprawie chodzi o lata 1999-2001. Podatnik natomiast jest zobowiązany do przechowywania dokumentacji przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miał on obowiązek zapłacić podatek. Tymczasem – jak się okazuje – jej brak świadczy przeciwko podatnikowi. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie były w stanie zakwestionować jej wyjaśnień – poprzestały jedynie na twierdzeniu, iż nie dostrzegają one w przedłożonej dokumentacji faktu rzeczywistego wykonywania pracy i pozyskiwania dochodów. W jej ocenie, uznanie za prawidłowe stanowiska organu musiałoby wiązać się z przyjęciem, że powyższa dokumentacja nie ma wartości dowodowej, zaś na podatniku ciąży obowiązek bezterminowego przechowywania dokumentacji źródłowej. Podniosła także, że przesłuchanie świadków – wbrew twierdzeniu organu odwoławczego – miało znaczenie dla ustalenia wysokości zarobków, które skarżąca uzyskiwała w Niemczech. Co do pożyczki w wysokości 10.000 euro, skarżąca wskazała, iż przedłożono na dowód jej zaciągnięcia umowę z 2006 r., zawartą pomiędzy jej mężem i kuzynem A. D.. Z kolei fakt, że powołano się na ten dowód dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie może przemawiać przeciwko podatnikowi. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2013 r. skarżąca zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., na mocy którego stwierdzono niezgodność z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zauważyła, iż konstrukcja tej regulacji nie uległa zmianie po 1 stycznia 2007 r., w związku z czym – jako niekonstytucyjna – nie mogła być w sprawie zastosowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. W niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), powołując się na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pytanie prawne: czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) jest zgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji stał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), którym stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii, która została zawarta w punkcie II ww. orzeczenia – mianowicie do odroczenia utraty mocy obowiązującej wskazanej regulacji i wyjaśnić stanowisko Sądu, które zostało zajęte w niniejszej sprawie. Odraczając wejście w życie powyższego wyroku na 18 miesięcy, Trybunał Konstytucyjny (TK) wyjaśniał, że natychmiastowe wyeliminowanie regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Zaś okres 18 miesięcy to czas pozostawiony ustawodawcy na dokonanie zmian ustawowych, zgodnych z Konstytucją. W tym też czasie organy administracyjne i sądowe, stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroków o sygn. SK 18/09 i P 49/13, a przy tym uwzględniać powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Odnosząc się do wskazań, którymi należy się kierować w stosowaniu przedmiotowej regulacji, należy powołać wspólną argumentację obu powołanych wyroków TK. Zasadniczą kwestią, która zadecydowała o stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było niejasne ukształtowanie przez ustawodawcę pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Wątpliwości Trybunału dotyczyły przede wszystkim wyrażeń: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania". Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. usunęła niektóre wątpliwości dotyczące obliczania podstawy opodatkowania w przypadku podatku od dochodów nieujawnionych, ale są to inne zagadnienia niż te, które zakwestionował Trybunał, orzekając o naruszeniu przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasady określoności przepisów prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W konsekwencji – zdaniem TK – należy uznać, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nie usunęła zastrzeżeń, które zgłosił Trybunał w odniesieniu do wyrażeń użytych w kwestionowanym przepisie w wyroku o sygn. SK 18/09. Wobec tak ujętego stanowiska TK, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 620/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, iż należy odróżnić pojęcie pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy oraz uznanie, że przepis taki jest niezgodny z Konstytucją z mocą wsteczną (od daty jego wejścia w życie), co powinno skutkować odmową zastosowania go w konkretnych sprawach w sytuacjach, gdy jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Zwrócił przy tym uwagę na ukształtowaną w tym zakresie linię orzeczniczą sądów zarówno powszechnych, jak i administracyjnych, powołując tezy licznych orzeczeń. Sąd w niniejszej sprawie zgadza się przede wszystkim ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1669/08 i z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1991/08 (publ. j/w), iż odroczenie wejścia w życie wyroku TK na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji nie oznacza, że dany przepis, który został oceniony jako niezgodny z Konstytucją, musi być do tego czasu stosowany. Odroczenie utraty jego mocy obowiązującej nie oznacza bowiem, że do daty wejścia w życie wyroku TK przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Przyjąć zatem należy, że domniemanie konstytucyjności regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało obalone przez TK w dniu wyrokowania w tym przedmiocie, a przepis jest niekonstytucyjny od momentu jego obowiązywania. Odroczenie wejścia w życie wyroku było zaś podyktowane koniecznością przeprowadzenia stosownych prac ustawodawczych i zakończenia toczących się postępowań, zwłaszcza prowadzonych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania sprawa dotycząca skarżącej faktycznie została zakończona decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Aktualnie zadaniem Sądu jest natomiast kontrola tej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa, a w tym zwłaszcza z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego brzmienie stało się podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, jak również z przepisami procesowymi. Jak już zostało to zaakcentowane, przepis ten okazał się niekonstytucyjny ex tunc. W tym stanie rzeczy Sąd – dokonując zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego – jest uprawniony odmówić jego stosowania w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1672/09, publ. j/w). Uprawnienie to wywieść należy z przepisów art. 175 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z ich treścią, sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości, który polega na kontroli pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosują przy tym środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Sąd zauważa, iż TK, odraczając wejście w życie wyroku na 18 miesięcy od daty ogłoszenia, wskazał na możliwość wznowienia postępowań po upływie tego okresu i wzruszenia rozstrzygnięć wydanych w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Po wejściu w życie wyroku TK o sygn. P 49/13, to jest po dacie 6 lutego 2016 r., istniałaby więc możliwość wznowienia postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. W uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r. TK wskazał, iż przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Jak już to wyżej zostało zaznaczone – przyczyny uchylenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obu jego brzmieniach (to jest w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r.) są te same, zaś odnośnie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe uchylono i postępowania umorzono. Co za tym idzie, uwzględniając przyczyny, dla których stwierdzono niekonstytucyjność powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wywieść należy, że będzie stanowić taką samą podstawę do wznowienia postępowań (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 582/14, publ. j/w). Sąd też zgadza się ze stanowiskiem WSA w Rzeszowie, wyrażonym w powołanym już wyżej wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 620/14, iż wprawdzie przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która powinna dawać organom podatkowym możliwość wymierzania podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku (ukrywającym swoje dochody przed opodatkowaniem), to jednak w kontekście wydanych wyroków o sygn. SK 18/09 i P 49/13 należy mieć na uwadze zasadę wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie (na co wskazuje także TK w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13), że równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść – co do zasady – jednakowe rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest wprawdzie zasadą bezwzględną, ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych. Powtórzyć również trzeba za WSA w Rzeszowie, iż w niniejszej sprawie naruszeniem zasady równości wobec prawa byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie może on być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu. Ponadto Sąd, podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, kierował się przytoczonymi wyżej wskazaniami TK we przedmiotowym wyroku o sygn. P 49/13, że w sprawach, w których ma zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy dokonać starannej oceny, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu TK oraz doprowadziły do stwierdzenia niekonstytucyjności danego przepisu. Wobec powyższego wskazać trzeba, iż poza wcześniejszymi wywodami co do powodów uzasadniających odmowę zastosowania przedmiotowej regulacji, na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy istotny jest również aspekt rozłożenia ciężaru dowodu poruszony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09), z którym zgodził się TK w wyroku o sygn. P 49/13. Zwrócono mianowicie uwagę, że "ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz – w bardzo niejednoznaczny sposób – w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Co więcej, jak stwierdził Minister Finansów, w wypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas – dla własnego dobra – powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w wypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w wypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało". W niniejszej sprawie, pomimo iż jest to już zagadnienie drugorzędne, zwrócić jednak należy uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej i jej męża kwestię oszczędności z dochodów uzyskanych w Niemczech na skutek braku dokumentacji spowodowanego znacznym upływem czasu. Tymczasem ani małżonkowie nie byli w stanie udokumentować wysokości dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech w latach 1999-2001, ani też niemiecka administracja podatkowa nie była w stanie udzielić informacji w tym zakresie ze względu na przedawnienie obowiązku przechowywania dokumentacji. Organ podatkowy nie podjął żadnych dodatkowych czynności, które zmierzałyby do ustalenia choćby przybliżonej kwoty tych dochodów na podstawie danych, które posiadał (np. informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej co do dochodów uzyskanych przez brata męża skarżącej) lub poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków proponowanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Reasumując, Sąd dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, iż zostały one wydane na podstawie przepisu ocenionego przez TK jako niekonstytucyjny. Organy podatkowe naruszyły też przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd zobligowany był uchylić akty wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji obu instancji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania – w oparciu o art. 200 ustawy procesowej.