I FSK 417/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 637/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości O. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości O. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że 22 października 2013 r. w imieniu "O." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w T. (dalej: spółka, skarżąca), Syndyk Masy Upadłości złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT). We wniosku tym przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: spółka prowadzi działalność gospodarczą, co do której 9 maja 2013 r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku. W związku z tym, na jej rzecz działa obecnie syndyk masy upadłości, a jednocześnie spółka w dalszym ciągu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności wynikające z tych umów zostały przez spółkę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości a obecnie, po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie lecz w trybie przewidzianym przez ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; dalej: u.p.u.n.). Wierzyciele zostali poinformowani przez syndyka, że mogą zgłaszać swe wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Należności te pozostają nieuregulowane. Spółka wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy takich należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określony w umowie lub na fakturze. W związku z tym, wniosek ten dotyczy przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. W związku z tym zadano następujące pytanie: "1. czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości spółki, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r.? 2. W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązań wynikającego z tej korekty? Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne – przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze?" Prezentując własne stanowisko spółka stwierdziła, że syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości. Według Spółki uregulowanie wynikające z art. 89 b ustawy o VAT powoduje wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku, gdyż upadłość jest specjalnym rodzajem zaspokajania wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty doprowadziłoby do sytuacji, jak zaznaczyła strona, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. W dalszej części wniosku skarżąca przedstawiła swoje stanowisko dotyczące pytania drugiego uznają, że jeśli według organu syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to według niej zapłata korygowanej kwoty podatku musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów u.p.u.n. W jej ocenie, korygowana kwota podatku powinna w takim przypadku zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe, w tym przepisy ustawy o VAT, nie przewidują sposobu zaspokajania wierzytelności przysługujących Skarbowi Państwa powstałych na gruncie ustawy o VAT, w przypadku gdy ma miejsce objęcie podatnika tego podatku postępowaniem upadłościowym. Oznacza to, że skoro przepisy podatkowe nie regulują zagadnienia zaspokajania wierzytelności w toku postępowania upadłościowego i naprawczego, należy odnieść się do regulacji szczególnych, tj. przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W przypadku bowiem upadłości likwidacyjnej to właśnie prawo upadłościowe i naprawcze określa sposób zaspokajania wierzytelności, w tym wierzytelności publicznoprawnych, czyli także tych które wynikają z podatku od towarów i usług. 21 stycznia 2014 r. DIS działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla spółki reprezentowanej przez syndyka masy upadłości indywidualną interpretację uznając, że jeżeli podmiot będący czynnym podatnikiem VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje że traci on automatycznie status czynnego podatnika VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu czynności podlegające zakresowi tego podatku. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 160 ust. 1 u.p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 u.p.u.n., syndyk niezwłoczne obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Z kolei z art. 185 ust. 2 u.p.u.n. wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o VAT, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Dlatego też, według organu należy uznać, że to na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym czynnym podatnikiem VAT, dokonującym korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT. Ponadto organ zwrócił uwagę, że dokonanie korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Prawo podatkowe, według organu, jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Zdaniem organu ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącym tzw. "ulgi na złe długi", w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, w ocenie organu, jest zobowiązany do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oznacza to według organu, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone, m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że syndyk, działający w imieniu i na rzecz upadłego, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego. W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w opisanej przez spółkę sytuacji, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz wnioskodawcy (upadłego) w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji gdy wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., niezależnie od zachowania wierzyciela. Pismem z 30 stycznia 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie pismem 3 marca 2014 r. DIS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2014 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa zarzucając organowi naruszenie; 1. art. 89b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym przez powyższy przepis, a w konsekwencji do zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeśli wierzytelność, z której wynika korygowana kwota podatku powstała przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. 2. art. 230 ust. 2 oraz art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym przez art. 89b ustawy o VAT oraz zaliczenia korygowanej kwoty podatku do kosztów postępowania upadłościowego, 3. art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które to przepisy stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym przez art. 89b ustawy o VAT oraz zaliczenia korygowanej kwoty podatku do kosztów postępowania upadłościowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ powinien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Natomiast uwzględnienie przepisów u.p.u.n. prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników - dłużników znajdujących się w upadłości, a konsekwencji syndyk masy upadłości nie ma obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko przyznające przepisom u.p.u.n. charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym a w konsekwencji sporna ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do postanowień prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji stoi w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.u.n. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że we wniosku o interpretację wnioskodawca pyta o obowiązki syndyka w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r., przy czym wnioskodawca od 1 października 2008 r. pozostaje w upadłości likwidacyjnej. W tej sytuacji wypełnienie przez syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. W świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego). W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można także za prawidłowe uznać stanowiska, że należności z tytułu korekty winny być zaspokajane w trzeciej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. - stanowisko takie wyraził Minister Gospodarki w odpowiedzi na interpelację poselską nr 16409). Obecne brzmienie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie określa technikę dokonywania korekty podatku odliczonego, nakazując uczynić to "w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze" i nie odnosząc się do specyfiki postępowania upadłościowego i naprawczego. Brak w ustawie o VAT zastrzeżenia dot. uwzględnienia zasad określonych art. 342 ust. 1 pkt. 3 u.p.u.n. czyni niedopuszczalnym zastosowanie tego przepisu w drodze analogii. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n. mającymi charakter norm lex specialis. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji, oparcie stanowiska Sądu pierwszej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym niezgodnym z opisem wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji poprzez przyjęcie przez Sąd błędnej daty ogłoszenia upadłości, wskazywanie w treści uzasadnienia wyroku elementów stanu faktycznego, które ze względu na granice wniosku skarżącej nie mogły zostać uwzględnione przez organ dokonujący interpretacji, przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic przedmiotowej sprawy oraz nakreślenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których organ interpretacyjny nie może wykonać bez naruszenia prawa; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 89b ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, iż w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości (przed 9 maja 2013 r.), których uprawdopodobnienie nieściągalności również nastąpiło przed datą ogłoszenia upadłości, syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1.W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. 4.2. Rozpatrywana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji, w której zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje to, czy syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT oraz rozliczenia skorygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności te powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło po 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wydanej interpretacji zajęto stanowisko, że "syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT oraz rozliczenia, (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji gdy wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., niezależnie od zachowania wierzyciela". 4.3 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił powyższe stanowisko organu jako wadliwe. Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych m. in. w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2016 r., I FSK 448/15 oraz z dnia 13 lipca 2016 r., I FSK 2039/16 oraz z dnia 13 października 2016 r., I FSK 324/15 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadły na tle analogicznych stanów faktycznych i w tożsamym stanie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew poglądowi organu, wyrażonemu w indywidualnej interpretacji, w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, obowiązek korekty podatku naliczonego w ogóle nie powstaje. Obowiązek ten istnieje bowiem w ścisłej korelacji z korektą podatku należnego, dokonywaną przez wierzyciela zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury. Ta oczywista zależność ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom wpływów do budżetu państwa, które nie powstają tak długo, jak długo wierzyciel - na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.) - nie jest uprawniony do dokonania korekty z uwagi na upadłość dłużnika. Przepis ten warunkuje bowiem dokonanie korekty podatku należnego tym, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wadliwość przyjętej przez organ wykładni - w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność przypadła po ogłoszeniu upadłości dłużnika - wynika więc z pominięcia korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik winien być zobligowany do stosownej korekty jedynie wtedy, gdy korekty takiej dokonał wierzyciel. Tylko taka interpretacja zgodna jest z zasadami neutralności i proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku należnego z tytułu tzw. "ulgi na złe długi", a jednocześnie dłużnik zobligowany jest do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego, dochodzi do naruszenia tych zasad. Wynika to stąd, że Skarb Państwa otrzymałby wówczas od wierzyciela podatek należny z tytułu danej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik - dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia terminu płatności za fakturę - zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, dostępny j.w.). 4.5 Nasuwa się zatem wniosek, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz po ogłoszeniu upadłości dłużnika, z uwagi na wyłączone prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, dłużnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 cytowanej ustawy. 4.6. Błędnego stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji nie uzasadnia podnoszona w skardze okoliczność, że ogłoszenie upadłości w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 9 maja 2013 r., gdy tymczasem sąd pierwszej instancji przyjął, że datę 1 października 2008 r. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że przyjmując datę ogłoszenia upadłości, Sąd przyjął niezgodnie ze stanem faktycznym, że uprawdopodobnienie wszystkich nieściągalności nastąpiło już po ogłoszeniu upadłości. Organ przyznaje przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013 r. Wobec takiego stanu rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jeżeli organ istotnie miał wątpliwości co do precyzji opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, powinien był je wyjaśnić w stosownym trybie przed wydaniem interpretacji indywidualnej. W świetle powyższego nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie stanowiska Sądu pierwszej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym. 4.7. Tym niemniej wskazać należy, że w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Jednakże w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę, że realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym. Zatem do złożenia – na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur podatnik nie może zostać wezwany w czasie, gdy możliwość rozporządzania majątkiem upadłego była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał bowiem, iż dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych upadłego dotyczą zatem już masy upadłości. Dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 prawa upadłościowego (por. ww. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., I FSK 324/15, dostępny j.w.). 4.8. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji prawa upadłościowego, dotyczących m. in. sposobu realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałaby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b ustawy o VAT nie powinna uzasadniać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości (podobnie w wyroku z dnia 13 października 2016 r., I FSK 324/15, dostępny j.w.). Dlatego, trafnie, w omawianym wyroku I FSK 324/15,wyrażono pogląd, że spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT musi uwzględniać przepisy normujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości zrealizowania wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 prawa upadłościowego i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów prawa upadłościowego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach cytowanej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. 4.9. Pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy zobowiązanym do dokonania korekty jest podmiot znajdujący się w stanie upadłości, przepisy prawa upadłościowego stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, znajduje również potwierdzenie w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna j.w.), która to uchwała dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r., ale w omawianej kwestii znajduje pełne zastosowanie. Zmiany dokonane przez ustawodawcę, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2013 r., nie wpłynęły bowiem na aktualność wyrażonego w powyższej uchwale stanowiska o niemożności dokonania korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności w sytuacji, gdy w czasie dokonywania korekty wobec dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe. 4.10. W świetle przedstawionych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.