III SA/Gl 637/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 22 października 2013 r. w imieniu "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w T., Syndyk Masy Upadłości złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT). We wniosku tym przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: "A" Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, co do której [...] r. ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku. W związku z tym, na jej rzecz działa obecnie syndyk masy upadłości. Jednocześnie Spółka w dalszym ciągu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności wynikające z tych umów zostały przez Spółkę uregulowane przed ogłoszeniem upadłości a obecnie, po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, należności te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie lecz w trybie przewidzianym przez ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 – zwana dalej u.p.u.n.). Wierzyciele zostali poinformowani przez Syndyka, że mogą zgłaszać swe wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Należności te pozostają nieuregulowane. Zdaniem Spółki, wniosek o wydanie interpretacji dotyczy takich należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określony w umowie lub na fakturze. W związku z tym, wniosek ten dotyczy przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. W związku z tym zadano następujące pytanie: "1. czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Spółki, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r.? 2. W przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązań wynikającego z tej korekty? Czy w takim przypadku zastosowanie znajdą jedynie regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące regulowania zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne – przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze?" Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości. Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe przepisy ustawy VAT dotyczące korekty podatku należnego oraz związanego z tym obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego, związane z rozliczeniem podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, regulowane art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT. Według Spółki zgodnie z obecnym brzmieniem art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na części kwoty wierzytelności, której nieosiągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o VAT, wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Upadłość dłużnika wyłącza zatem możliwość dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela. W odniesieniu do dłużnika, art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury , w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązki dłużnika wynikające z tego artykułu, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk Masy Upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego jest zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe uprawnienia określone przepisami niniejszej ustawy. Reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Zdaniem Spółki, instytucja prawa podatkowego nie powinna być stosowana w oderwaniu od innych elementów systemu prawa podatkowego, w tym prawa upadłościowego. Według Spółki należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego, sposób regulowania wierzytelności przez upadłego wynika ściśle z tych przepisów. Nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Uregulowanie wynikające z art. 89 b ustawy o VAT, zdaniem strony, powoduje wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku, gdyż upadłość, jak podkreśliła strona, jest specjalnym rodzajem zaspokajania wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. Dlatego też po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty doprowadziłoby do sytuacji, jak zaznaczyła strona, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Spółkę faktury powoduje z kolei, w ocenie strony, konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art., 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność w kwocie brutto, czyli z należnym podatkiem VAT, w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie, obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Gdyby bowiem przyjąć, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie, co po raz drugi obciąży upadłego. Mechanizm ten, w opinii strony prowadzi do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego ja i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości, w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego, prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego, czyli składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby w ten sposób podatek należny od wierzyciel, który został pozbawiony prawa skorzystania z "ulgi na złe długi" w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT i wystąpieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek. W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w VAT, powodowałoby podwójne obciążenie stron tym podatkiem. Dlatego, jak podkreśliła strona, że przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze stanowią "lex specialis" w stosunku do regulacji ustaw podatkowych, dokonanie przez syndyka masy upadłości korekty w trybie art. 89b ustawy VAT oraz zapłata podatku wynikającego z tej korekty, w ocenie Spółki jest niedopuszczalne. W dalszej części wniosku strona przedstawiła swoje stanowisko dotyczące pytania drugiego uznają, że jeśli według organu syndyk masy upadłości jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to według niej zapłata korygowanej kwoty podatku musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W jej ocenie, korygowana kwota podatku powinna w takim przypadku zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 3 u. p.u.n. Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe, w tym przepisy ustawy o VAT, nie przewidują sposobu zaspokajania wierzytelności przysługujących Skarbowi Państwa powstałych na gruncie ustawy o VAT, w przypadku gdy ma miejsce objęcie podatnika tego podatku postępowaniem upadłościowym. Oznacza to, że skoro przepisy podatkowe nie regulują zagadnienia zaspokajania wierzytelności w toku postępowania upadłościowego i naprawczego, należy odnieść się do regulacji szczególnych, tj. przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W przypadku bowiem upadłości likwidacyjnej to właśnie prawo upadłościowe i naprawcze określa sposób zaspokajania wierzytelności, w tym wierzytelności publicznoprawnych, czyli także tych które wynikają z podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w upadłości likwidacyjnej reprezentowanej przez syndyka masy upadłości indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że jeżeli podmiot będący czynnym podatnikiem VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje że traci on automatycznie status czynnego podatnika VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu czynności podlegające zakresowi tego podatku. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 160 ust. 1 u.p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 u.p.u.n., syndyk niezwłoczne obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Z kolei z art. 185 ust. 2 u.p.u.n. wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o VAT, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Dlatego też, według organu należy uznać, że to na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym czynnym podatnikiem VAT, dokonującym korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT. Ponadto organ zwrócił uwagę, że dokonanie korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Prawo podatkowe, według organu, jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Zdaniem organu ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącym tzw. "ulgi na złe długi", w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Syndyk w prowadzony postępowaniu upadłościowym, w ocenie organu, jest zobowiązany do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oznacza to według organu, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone, m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 57 ust. 1 u.p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi. Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk, działający w imieniu i na rzecz upalnego, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego. Na zakończenie w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w opisanej przez Spółkę sytuacji, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz wnioskodawcy (upadłego) w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji gdy wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., niezależnie od zachowania wierzyciela. Pismem z 30 stycznia 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie pismem [...] r. znak: [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa zarzucając organowi naruszenie; 1. art. 89b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym przez powyższy przepis, a w konsekwencji do zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeśli wierzytelność, z której wynika korygowana kwota podatku powstała przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. 2. art. 230 ust. 2 oraz art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym przez art. 89b ustawy o VAT oraz zaliczenia korygowanej kwoty podatku do kosztów postępowania upadłościowego, 3. art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które to przepisy stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje to, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT "w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze". Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z "ulgi na złe długi", czy też nie. Chociaż, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT podatnik – wierzyciel nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Według organu podatkowego obowiązki podatnika nałożone ustawą o VAT, w tym wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek skorygowania odliczonej kwoty podatku, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację tych obowiązków. Zagadnienie związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. "ulgi za złe długi" reguluje w sposób szczególny i kompleksowy ustawa o VAT, natomiast regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić jedynie rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego. Jednakże nie mogą one norm tych zastępować, wykluczać czy też powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Stanowisko to jednak nie jest do zaakceptowania, bowiem dokonując wykładni przepisów Rozdziału 1a ustawy o VAT – "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności", organ powinien był uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych. Natomiast uwzględnienie przepisów u.p.u.n. prowadzi do wniosku, że postanowienia art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) nie dotyczą podatników - dłużników znajdujących się w upadłości. Syndyk masy upadłości nie ma zatem obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach u.p.u.n. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów (J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 2007, z. 3, s. 33). Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06, 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; opubl. http. orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie zawarte we wniosku o interpretację, nie może ograniczać kontekstu systemowego tych przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można zatem pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. W szczególności gdy, tak jak w rozpoznawanym przypadku, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter przepisów szczególnych. Stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku – z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o VAT... w imieniu upadłego"... (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04, z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05; z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 ("Monitor Prawniczy" 2001, nr 5, s. 315) i z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 (POP 2003, nr 2, poz. 21)). Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. Z tego punktu widzenia sporna ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do postanowień prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Dodać także trzeba, że działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają. Tymczasem stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2, art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.u.n. Zgodnie art. 342 ust. 1 u.p.u.n. należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na kategorie, w tym: pkt 1) - jako kategorię pierwszą, wymienia: - koszty postępowania upadłościowego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności alimentacyjne oraz renty za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę, należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, należności z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, należności powstałe z czynności syndyka albo zarządcy oraz należności, które powstały z czynności upadłego dokonanych po ogłoszeniu upadłości, niewymagających zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za jego zgodą; a pkt 3) - jako kategorię trzecią, wymienia: - podatki i inne daniny publiczne oraz pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Biorąc pod uwagę, że we wniosku o interpretację wnioskodawca pyta o obowiązki Syndyka w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 r., przy czym wnioskodawca od 1 października 2008 r. pozostaje w upadłości likwidacyjnej - stwierdzić należy, że wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi - dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak jak należności z kategorii I, tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust. 1 u.p.u.n., wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (por. uchwała SN z dnia 22 października 2009 r. o sygn. III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65). W związku z tym, w świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. Dzień wydania przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 ustawy p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego). W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Zdaniem Sądu, nie można także za prawidłowe uznać stanowiska, że należności z tytułu korekty winny być zaspokajane w trzeciej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. - stanowisko takie wyraził Minister Gospodarki w odpowiedzi na interpelację poselską nr 16409). Obecne brzmienie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie określa technikę dokonywania korekty podatku odliczonego, nakazując uczynić to "w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze" i nie odnosząc się do specyfiki postępowania upadłościowego i naprawczego. Brak w ustawie o VAT zastrzeżenia dot. uwzględnienia zasad określonych art. 342 ust. 1 pkt. 3 u.p.u.n. czyni niedopuszczalnym zastosowanie tego przepisu w drodze analogii. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym przypadku analogia prowadziłoby do zwiększenia obowiązków podatkowych upadłego (na niekorzyść podatnika), dlatego objęta jest ograniczeniami jej stosowania wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Na koniec, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n. mającymi charakter norm lex specialis. Należy również zauważyć, że niniejsze zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie, było już przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1339/13 zaakceptowany przez NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 609/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1928/13 również zaakceptowany przez NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. I FSK 641/14 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów sądowych zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.