II FSK 805/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1036/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1036/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. w K. w upadłości likwidacyjnej, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 marca 2014 r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1.06.2009 r. do 30.09.2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt 1 wyroku); określił, że decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku (pkt 2 wyroku); zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 500 zł. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 9 lipca 2013r. Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. w K. w upadłości likwidacyjnej złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 48.871,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za okres od 1 czerwca 2009r. do 30 września 2011r. Syndyk nadmienił, że wpłacił kwotę 5.000,00 zł tytułem zaległości w podatku od nieruchomości. Za podstawę wniosku Syndyk wskazał art. 67a i art. 67d Ordynacji podatkowej. Zdaniem Syndyka, zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym organ podatkowy nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a postępowanie takie wydłuży jedynie postępowanie upadłościowe, co również wpłynie na stan funduszów przeznaczonych dla wierzycieli. Syndyk zaznaczył, że aktualny stan masy na rachunku bieżącym w dniu 1 lipca 2013r. wynosił 441,48 zł. Wójt Gminy K. decyzją z 8 listopada 2013r. nr [...] odmówił umorzenia Syndykowi Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. w K. w upadłości likwidacyjnej zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1 czerwca 2009r. do 30 września 2011 r. Wójt wskazał, że decyzją z 12 stycznia 2010r. nr [...] umorzył Spółce zaległość podatkową w podatku od nieruchomości wynoszącą 23.878,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę za okres od 1 czerwca 2009r. do 31 grudnia 2009r., natomiast decyzją z 7 lipca 2010r. nr [...] zaległość podatkową w podatku od nieruchomości w wysokości 20.940,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę za okres od 1 stycznia 2010r. do 30 czerwca 2010r. Organ I instancji zwrócił uwagę, że na dzień 31 maja 2011r. w masie upadłości pozostawały środki pieniężne w wysokości 591.371,65 zł (sprawozdanie Syndyka). Ponadto w okresie sprawozdawczym, tj. od 1 marca 2011r. do 31 maja 2011r. Syndyk uzyskał dochód w wysokości 31.724,64 zł, przede wszystkim z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości oraz dochód w postaci odsetek bankowych w kwocie 5.206,00 złotych. W związku z powyższym Wójt uznał, że podnoszone przez Syndyka argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi. Organ stwierdził, że względy społeczne wymagają, żeby realizować zobowiązania podatkowe, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany. Organ nie znalazł także podstaw prawnych do zastosowania umorzenia zaległości podatkowych z urzędu w oparciu o art. 67d Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wskazało, że strona posiada status przedsiębiorcy, dlatego zastosowanie do wnioskowanej przez nią ulgi ma art. 67b§1 Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej (§1 pkt 1), stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (§1 pkt 2), stanowią pomoc publiczną, wymienioną w art. 67b§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że bez względu na uregulowania art. 67b§1 ww. ustawy, w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien zbadać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a§1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przyjęcie, że za udzieleniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" pozwala organowi na zastosowanie przepisów art. 67b§1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności organ wskazał, że przepis art. 67a§1 pkt 3 cyt. ustawy umożliwia zastosowanie ulgi przez organ podatkowy, jednakże nie wskazuje okoliczności, które obligowałyby go do rozpatrzenia sprawy zgodnie z wnioskiem. Zwrot "może" oznacza, iż w każdym przypadku decyzja zapada w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67d§1 Ordynacji podatkowej, Kolegium wyjaśniło, że złożenie przez Syndyka wniosku o umorzenie zaległości podatkowych uruchomiło postępowanie, o którym mowa w art. 67a§1 pkt 3 cyt. ustawy, czyli postępowanie w sprawie umorzenia zaległości na wniosek podatnika. Natomiast przepis art. 67d§1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których organ podatkowy może dokonać umorzenia zaległości podatkowej z urzędu, przy czym to od uznania organu podatkowego zależy, czy uruchomi ten tryb postępowania. Za słuszną uznał konstatację, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 67d§1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. w K. w upadłości likwidacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 67a§1 pkt 3 oraz art. 67d§1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 187§1 tej ustawy. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzje organów obu instancji w uzasadnieniu wskazał jednocześnie, że nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podniósł, że ulgi o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b§1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy). Kiedy w art. 67a Ordynacji podatkowej mowa o zastrzeżeniu odnoszącym się do art. 67b, to należy go rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak to czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy w rzeczywistości pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Dopiero w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej konieczne jest zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika stosownie do art. 67a Ordynacji podatkowej. WSA przywołując orzecznictwo sądowe podniósł, że organ podatkowy nie może udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenie o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, odnoszące się do art. 67b tej ustawy, ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika". Regulacja zawarta w art. 67b Ordynacji podatkowej ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a cyt. ustawy, obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych. Dodał, że od 1 stycznia 2007r., tj. od chwili wejścia w życie rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006, wykluczona została możliwość przyznania takiej pomocy podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, czyli tzw. "przedsiębiorstwom zagrożonym" (art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia), zdefiniowanym w Komunikacie Komisji w sprawie wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz.UE.C.04.244.2). Sąd mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdził, że organy orzekając w sprawie pominęły ich treść. Z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie sposób bowiem odczytać, czy skarżąca spółka, spełnia czy też nie warunki udzielenia jej pomocy wynikające z art. 67b Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) zarzuciło: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez nieoddalenie skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. w K. w upadłości likwidacyjnej, a uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 marca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. z dnia 8 listopada 2013 r., w sytuacji gdy stwierdzone naruszenie przepisów nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, jak również niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki jest związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów a treścią zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 i art. 67b Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy - w przypadku, gdy ubiegającym się o ulgę podatkową jest osoba prowadząca działalność gospodarczą - zawsze ma obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzyć przesłanki z art. 67b cyt. ustawy. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kolegium stanęło na stanowisku, że możliwe są dwie wykładnie art. 67a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej, przy czym jej zdaniem, w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien zbadać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przyjęcie, że za udzieleniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" pozwala organowi na zastosowanie art. 67b Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak dopuszczalna jest też wykładnia przyznająca pierwszeństwo przepisowi art. 67b przed art. 67a Ordynacji podatkowej, zastosowanie jednej z ww. wykładni, nie powinno prowadzić do uchylenia decyzji. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że uzasadnienie WSA jest niespójne, przez co nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd uchylając bowiem obie decyzje, w treści uzasadnienia wskazał, że "nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji". W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Syndyk wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek NSA nie podziela w części stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w treści art. 174 ppsa, tj. na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 a § 1 i art. 67b, polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy w przypadku gdy ubiegającym się o ulgę podatkową jest osoba prowadząca działalność gospodarczą zawsze ma obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzeć przesłanki z art. 67b Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał w jaki sposób rozumie zastrzeżenie w art. 67a odnosząc się do art. 67b Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organ w pierwszej kolejności powinien badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaj ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielenia pomocy publicznej przedsiębiorcom dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak to czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli natomiast wniosek nie dotyczy pomocy publicznej to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia decyzji wydanych zarówno w I i II instancji wynika, że podstawę ich wydania stanowił art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczał, że bez względu na uregulowania art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku organ udzielając ulgi powinien zbadać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero przyjęcie, że za udzieleniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" pozwala organowi na zastosowanie przepisów art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd uchylając decyzję organu I i II instancji wskazał, że organy przede wszystkim powinny badać czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcy spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego typu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zdaniem Sądu I instancji regulacja zawarta w art. 67b Ordynacji podatkowej ogranicza – w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67 a Ordynacji podatkowej obwarowując je wymogiem spełnienia ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowań unijnych. W ocenie NSA stanowisko WSA jest prawidłowe. Aczkolwiek Sąd I instancji wyraźnie nie wskazał, że w przedmiotowej sprawie z akt administracyjnych jak i decyzji administracyjnej nie wynika czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i ewentualnie o jaką formę pomocy publicznej ubiega się podatnik, to jednak treści rozważań tego Sądu wskazuje, że ta okoliczność miała istotne znaczenie przy podjęciu zaskarżonego wyroku. Udzielenie ulg w spłacie podatków jest co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielonej przez państwo lub samorząd przedsiębiorcom. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach. Zasady dopuszczalności udzielenia pomocy określone są przede wszystkim w art. 107-108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Przy rozpoznaniu tej kwestii należy zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09. Wynika z niego, że "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b Ordynacji podatkowej) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens.( podobnie wyroki NSA : z dnia 28.10.2016 r. II FSK 2741/14; z dnia 4.11.2015 . II FSK 2396, z dnia 14.06.2016 r. II FSK 1561/14). W konsekwencji, przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać rodzaj ulgi przewidziany w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi przepis art. 67 b § 1. Jedną form udzielenia ulgi dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest pomoc de minimis. Zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67 a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu WSA w tej części w której Sąd stwierdził, że organ nie może udzielić ulgi podatkowej o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67 a i art. 67b Ordynacji podatkowej. NSA nie podziela poglądu WSA, że w przypadku art. 67 a i art. 67b Ordynacji podatkowej są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określanych w trzech punktach § 1 jak i przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z odesłania zawartego w art. 67 b nie wynika, by organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67 b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b §1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych , określonych w art. 67a. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Potwierdzeniem powyższej tezy są wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takim aktem prawa wspólnotowego jest Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz. U. UE L z 2006 r. nr 379.5 (obecnie art. 107 i 108 TFUE). Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych - 100.000 EUR). Ten pułap ma zastosowanie bez względu na formę udzielanej pomocy oraz jej cel (zwracają na to m.in. uwagę autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej - B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Pasternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 506). Kolejne ograniczenia, wyłączające możliwość stosowania pomocy de minimis, zawarte zostały w pkt 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ ww. rozporządzenia. W świetle pkt 7 preambuły, Rozporządzenia 1998/2006 nie stosuje się do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym". Powtórzenia tego warunku prawodawca europejski dokonał w art. 1 ust. 1 lit. h/, z którego wynika, że aktu tego nie stosuje się do "pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżenia zawarte w art. 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia 1998/2006 należy odczytywać w ten sposób, że ustalone tym aktem preferencyjne - w zakresie procedur - warunki udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis (brak wymogu notyfikacji – art. 2 ust. 1 Rozporządzenia) nie mają zastosowania do przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu ww. Wytycznych. W przypadku zatem wystąpienia o udzielenie pomocy publicznej przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w przedstawionym znaczeniu, wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis, określone w Rozporządzeniu 1998/2006. Komunikat Komisji: Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy Państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw 2004/C 244/02 (Dz. Urz. UE C 244/2, z 1 października 2004 r.) nie wyjaśnia wprawdzie wprost pojęcia "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", jednakże można odnieść do tego stanu sformułowaną w pkt 9-11 Wytycznych definicję "przedsiębiorstwa zagrożonego". Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy zauważyć, że Sąd I instancji w ramach przeprowadzonej kontroli, nie będąc związany granicami skargi, prawidłowo ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowanych norm prawnych, które legły u podstaw jej wydania. Z uzasadnienia decyzji organów wynika, że podjęte rozstrzygnięcia zdeterminował sposób rozumienia przesłanek sformułowanych w treści art. 67a Ordynacji podatkowej - "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wójt Gminy K. w osnowie decyzji powołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia decyzji również nie wynika by przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę orzekania. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze również w osnowie decyzji nie powołało przepisu art. 67 b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano jedynie "Strona posiada status przedsiębiorcy, dlatego zastosowanie do § 1 o.p. wnioskowanej przez nią ulgi ma art. 67b § 1 o.p., określający warunki udzielenia ulg podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej (§1 pkt 1), stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (§1 pkt 2), stanowią pomoc publiczną, wymienioną w art. 67b § 1 pkt 3 o.p." Jednak w ocenie tego organu "bez względu na uregulowania art. 67b § 1 o.p., w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien zbadać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67 a § 1 o.p. (...). Dopiero przyjęcie, że za udzieleniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" pozwala organowi na zastosowanie przepisów art. 67 b § 1 o.p.". Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wskazało wprost na podstawę materialną, którą w jego ocenie jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i pod tym też kątem wyjaśniał "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Podstawę rozstrzygnięcia nie stanowił więc przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie wskazały nawet jakiej formy pomocy dotyczy wniosek strony (nie stanowiącej pomocy publicznej, stanowiącą pomoc de minimis, czy stanowiącą inną pomoc publiczną). Zasadnie WSA wskazał, że kiedy w art. 67a Op. mowa o zastrzeżeniu odnoszącym się do art. 67b O.p., to należy go rozumieć w ten sposób, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak to czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy w rzeczywistości pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na powyższe prawidłowo WSA wskazał, że z zaskarżonej decyzji nie sposób odczytać, czy skarżąca spełnia czy też nie warunki udzielenia jej pomocy wynikające z art. 67b Ordynacji podatkowej. Słusznie WSA wskazał, że "skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b O.p. określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Regulacja zawarta w art. 67b O.p. ogranicza zatem - w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a O.p. obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowaniach unijnych". Z tych względów jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 a § 1 i art. 67b Ordynacji podatkowej. WSA uchylił zaskarżoną decyzję, jednak w treści uzasadnienia wyroku wskazał, że "nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji". W powyższym stwierdzeniu autor skargi kasacyjnej upatruje, że uzasadnienie wyroku jest niespójne. NSA stwierdza, że uzasadnienie w tym zakresie jest sprzeczne zarówno z samym rozstrzygnięciem jak i sporządzonym w pozostałej części uzasadnieniem wyroku. Z tego względu zawarte na stronie 6 uzasadnienia wyroku przywołane stwierdzenie, NSA uznaje jako omyłkę pisarską polegającą na użyciu słów" nie dopatrzył" zamiast "dopatrzył". Powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skargę kasacyjną należało oddalić.