II FSK 918/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 545/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz P. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 350 (słownie: trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 545/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej jako "SKO") z dnia 3 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła w Urzędzie Miasta i Gminy O. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji podatkowych za ten okres. Spółka uznała bowiem, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowi jedynie ich część. Oceny tych urządzeń Spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Podkreśliła, że budowlą w rozumieniu ww. ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związana z fundamentem. Decyzją z dnia 8 marca 2013 r. Burmistrz O. (dalej jako "Burmistrz") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 68 728 zł. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. SKO uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazało przy tym na konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy budowlanego, celem odpowiedniej kwalifikacji spornych przedmiotów. Postanowieniem z dnia 13 września 2013 r. Burmistrz powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego w osobie mgr inż. M.Z. Następnie decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 68 728 zł, nie uwzględniając przy tym korekty deklaracji. W ocenie Burmistrza, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - stanowią nierozerwalną część budowli (sieci gazowej) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. SKO podzieliło stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym urządzenia techniczne, stacje gazowe i punkty redukcyjno-pomiarowe - niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto SKO przyjęło, że prawidłowe są też ustalenia zawarte w opinii, powołanego w toku postępowania biegłego. W skierowanej do Sądu skardze, Spółka zarzuciła decyzji SKO naruszenie art. 3 pkt 1 lit. a) i b), art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia, czy prawidłowo SKO uznało za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności Sąd przywołał zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicję budowli. Doszedł do wniosku, że w świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, iż zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Sąd przytoczył treść art. 3 ustawy Prawo budowlane, przy czym zauważył, że zawarta w nim definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. W celu uszczegółowienia definicji budowli nie należy jednak, zdaniem Sądu, wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, np. z ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", czy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Podkreślił, że pomocne dla ustalenia zakresu tego pojęcia i jego zrozumienia winny być bowiem, poza przepisami ustawy Prawo budowlane, przepisy wykonawcze do tej ustawy. W ocenie Sądu, należy zatem odwołać się do wydanego na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane, rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Gospodarki", w którym zdefiniowano sieć gazową, gazociąg, stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową oraz punkt redukcyjny. Sąd nie podzielił prezentowanego przez Spółkę stanowiska, zgodnie z którym stacje redukcyjno-pomiarowe, chociaż posadowione na fundamencie, nie miały żadnego związku technicznego z elementami budowlanymi, tj. fundamentem. Przyjął bowiem, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, zaś odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Wobec tego konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Sąd stwierdził, że okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Następnie Sąd zdefiniował pojęcie całości techniczno-użytkowej. Podkreślił, że elementy te po ich wymontowaniu mogą posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek z nich spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Sąd doszedł do wniosku, że związek techniczno-użytkowy omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsce, co nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Sąd uznał zatem, że nie można przyjąć, aby urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegały opodatkowaniu jako budowle. Zaznaczył, że jeżeli przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to uzasadnienia nie znalazłoby wyodrębnienie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. W tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego. Wyjaśnił, że na rozstrzygnięcie nie ma również wpływu wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych). Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako pewną całość. Wskazał, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu. W konsekwencji zdaniem Sądu, stacja/punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych, redukcyjno-pomiarowych, instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych przez Sąd przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania takich obiektów jako urządzeń technicznych; c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym - przyłączem; d) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane, poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w pkt 1a niniejszej skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie przez Sąd zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, wyrażającej się, m.in. we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja, czy wyposażenia budynku. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd SKO, zgodnie z którym stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. u.p.g.k. - art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w ustawie Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA: z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09, z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Zasadnie w związku z tym Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Słusznie zwrócono także uwagę, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Spółka przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej 2/3 kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu trzech jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w identycznym stanie faktycznym i prawnym.