III SA/Gl 1149/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. Z. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE) 1. uchyla zaskarżoną czynność; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1196/12 w sprawie ze skargi R. Z. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - wykreślenia podatnika z rejestru VAT - UE. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powiadomił R. Z. o wykreśleniu go z dniem [...] r., z urzędu, z rejestru podatników VAT-UE z powodu niezłożenia deklaracji podatkowych za dwa kolejne kwartały. Jako podstawę prawną wskazał art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa VAT). Pismo to skierowano na adres podatnika figurujący w rejestrze podatników VAT i VAT- UE (ul. [...] [...] ; [...] S.) i zostało ono zwrócone przez Pocztę z adnotacją: adresat "wyprowadził się". W dniu 2 kwietnia 2012 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek pełnomocnika o przywrócenie podatnikowi terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Jako podstawę żądania wskazano fakt wadliwego doręczenia powiadomienia oraz brak pouczenia o przysługujących środkach odwoławczych. Pełnomocnik przyznał, że podatnik faktycznie wyprowadził się z dotychczasowego miejsca zamieszkania w połowie 2010 r., a nowy adres zameldowania uzyskał dopiero dnia 27 grudnia 2010 r.; o wykreśleniu go z rejestru dowiedział się w czerwcu 2011 r. Pomimo tego podatnik nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o usunięcie naruszenia prawa, gdyż o prawie takim nie został przez organ pouczony. W niniejszej sprawie przyczyna uchybienia terminowi ustała faktycznie 28 marca 2012 r., tj. w dniu przedstawienia sprawy pełnomocnikowi i termin o którym mowa w art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") został zachowany. Wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE pełnomocnik wskazał, że tego rodzaju rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, wydanej po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Tymczasem powiadomienie z dnia 9 listopada 2010 r. tego warunku nie spełniło, bowiem nie zawierało żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a zatem nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749). Powołał się w tym miejscu na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 610/09. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Podniósł, że wykładnia gramatyczna art. 97 ust. 15 ustawy VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot, o którym mowa w ust. 1-3, nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym - nie budzi wątpliwości. Powiadomienie odnosi się do już zrealizowanego skutku czynności materialno-technicznej. Inna wykładnia prowadziłaby do wniosków sprzecznych z wykładnią gramatyczną. Organ powołał się w tym zakresie na stanowisko doktryny (W. Maruchin, Komentarz do art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług), w myśl którego w przypadku, w którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia nie złoży za sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały deklaracji podatkowej VAT organ z urzędu wykreśla podmiot z rejestru jako podatnika VAT - UE, a następnie go o tym powiadamia. W sprawie podatnika powiadomienie wyekspediowano na adres wskazany przez niego samego. Urząd otrzymał korespondencję z adnotacją Poczty: podatnik "wyprowadził się", przy czym ani z treści odpowiedzi na reklamację Poczty Polskiej, ani z rejestrów urzędowych nie wynikało nowe miejsce zamieszkania podatnika. Podatnik nie zaktualizował w należytym terminie obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu na podstawie ustawy o identyfikacji podatkowej. Wyjaśniając przesłanki ustawowe wyrejestrowania podatnika organ podkreślił, że termin do złożenia deklaracji VAT-UE kwartalnych, za II i III kwartał 2010 r., mijał odpowiednio 25 lipca 2010 r. 25 października 2010 r. Do dnia wyrejestrowania podatnika, tj. do [...] r. ich nie złożył. Ustawa w zakresie wykreślenia z rejestru podatników VAT - UE nie nakłada na urząd ani obowiązku ani uprawnienia do badania jakichkolwiek innych przesłanek, niż złożenie lub niezłożenie deklaracji VAT - UE, dlatego też przywołany przez pełnomocnika wyrok sądu administracyjnego (odnoszący się przy tym do innego stanu faktycznego) nie miał w sprawie zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. Z. domagał się stwierdzenia bezskuteczności czynności wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE w dniu [...] r. i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej czynności zarzucił naruszenie art. 97 ust. 15 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powiadomienie podatnika o wykreśleniu nie musi przybrać formy decyzji, a w konsekwencji wykreśleniu podatnika bez uprzedniego wydania decyzji. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślił, że organ nie zawiadomił podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT – UE wysyłając pismo na adres, pod którym podatnik już nie przebywał, a organ z faktu, iż już w sierpniu 2010 r. wystosował do podatnika pismo, które wróciło do Urzędu z adnotacją, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem wiedział, że adres jest nieaktualny. Dalej zaznaczył, iż naruszenie prawa w polegało na wykreśleniu skarżącego z rejestru podatników VAT – UE bez zachowania wymogów przewidzianych przepisami art. 97 ust. 15 ustawy VAT. Skutek wyrejestrowania nie mógł nastąpić, albowiem powiadomienie o wyrejestrowaniu nie zostało, jak już wskazano, doręczone podatnikowi, nadto nie przybrało formy decyzji. Orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym rodzi daleko idące skutki prawne. Łączy się z utratą przez podatnika statusu podmiotu zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, utratą pewnych uprawnień (np. prawa do dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych). Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co do istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 1 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Taki pogląd, jak wskazał pełnomocnik, został również wyrażony m.in. przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 610/09. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., iż "nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji". Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2011 roku, sygn. I SA/Kr 1954/10. W przedmiotowej sprawie decyzja o wyrejestrowaniu R. Z. z rejestru podatników VAT - UE nie została ani wydana, ani doręczona podatnikowi. Tymczasem z pisma organu z [...] r. wynika jedynie, iż organ podatkowy dokonał wykreślenia z rejestru podatników VAT - UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy VAT. Przywołane pismo nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również pouczenia o trybie odwoławczym. Nie spełnia tym samym wymogów określonych w przepisie art. 210 § 1 O.p., zgodnie z którym na każdą decyzję organu podatkowego muszą składać się elementy wymienione w tym przepisie. Brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, jak i pouczenia o trybie odwoławczym, dyskwalifikuje w/w pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., jako decyzję. Niezapewnienie identyfikacji wszystkich elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki skarżącego jest w tym przypadku przesądzające o jego kwalifikacji. Nawet przyjmując, że powyższe pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, pomimo istotnych braków, stanowiło decyzję, to wobec niedoręczenia jej skarżącemu oraz niezaistnienia fikcji prawnej doręczenia, nie weszła ona do obrotu prawnego. Zgodnie z przepisem art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym "tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, zapewnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ" (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 579/08, LEX nr 531625). Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, że nawet gdyby uznać, iż do skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru VAT - UE wystarczy dokonanie przez organ podatkowy samej czynności materialno - technicznej, to wobec braku doręczenia powiadomienia i tak wykreślenie skarżącego z rejestru VAT - UE należy uznać za bezskuteczne. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy nie powiadomił podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT. Nie miało miejsca ani faktyczne, ani domniemane doręczenie powiadomienia. Tym samym nie został spełniony obowiązek wynikający z art. 97 ust. 15 ustawy VAT, zgodnie z którym dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru konieczne jest zarówno dokonanie czynności technicznej, jak i powiadomienie podatnika o powyższym, a to nie miało miejsca. Powiadomienie podatnika o wykreśleniu z rejestru umożliwia także temu ostatniemu stosowne do tego ułożenie swoich spraw. Podatnik, który nie ma wiedzy o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT - UE narażony jest na różnego rodzaju negatywne skutki swojej niewiedzy (np. brak prawa do zerowej stawki podatku przy dostawach wewnątrzwspólnotowych; niemożność zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowych na jego rzecz przez podatników z innych państw unijnych). W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przytoczoną już w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił, że wystarczającą przesłanką do wykreślenia podatnika z rejestru VAT – UE na podstawie art. 97ust. 15 ustawy VAT jest niezłożenie dwóch kwartalnych deklaracji lub deklaracji za sześć kolejnych miesięcy. Skarżący nie złożył deklaracji za II i III kwartał 2010 r., zatem zaistniały podstawy do jego wykreślenia. Nadto z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny wynika, ze organ ma obowiązek jedynie powiadomić podatnika o wykreśleniu go z rejestru i nie musi wydawać decyzji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wyrejestrowaniu R. Z. pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy VAT, z rejestru podatników VAT - UE. Zgodnie z art. 97 ust. 15 ustawy VAT, w przypadku gdy podmiot, o którym mowa w ust. 1-3, nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 16 maja 2014 r., zastosowanie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT stanowi swoistą sankcję dla podatników, którzy nie składają deklaracji podatkowych przez sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały. Ponieważ jednak ustawodawca zakłada, że są to podmioty istniejące i działające, to w tym przypadku nałożył na organ podatkowy obowiązek poinformowania podatnika o tym, że został on wykreślony z rejestru podatników. Skutkiem wykreślenia dokonanego na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy VAT jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT - UE, a w konsekwencji pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT - UE, czy prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skoro organ podatkowy stosując ten przepis orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. W tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10, opublikowany: CBOSA). Powyższy pogląd znajduje odpowiednie odniesienie do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Zarówno bowiem odmowa zarejestrowania podatnika na jego wniosek, jak i wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT - UE z urzędu, rodzą dla podatnika konsekwencje prawne wynikające z ustawy VAT i z tego powodu powinny przybrać formę decyzji, jako właściwej dla rozstrzygnięć władczych organów podatkowych. Ustawodawca w art. 97 ust. 15 ustawy VAT nie określił formy w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, ale skutek jaki to wykreślenie powoduje oraz nałożenie na organ podatkowy obowiązku powiadomienia podatnika. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku z dnia 16 maja 2014 r., jeżeli w wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdzi, że podatnik za 6 kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji, wówczas winien wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy VAT. W przepisie tym nie zostały wprawdzie uregulowane kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania mającego na celu wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE, w tym kwestia doręczania pism, jednak w tym zakresie konieczne jest odniesienie się do zawartych w Ordynacji podatkowej uregulowań związanych z prowadzeniem podstępowania podatkowego. Zatem w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT - UE, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Oznacza to, że wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT - UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchyla zaskarżoną czynność oraz stosownie do art. 200 p.p.s.a. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł, na którą skalda się wymagany wpis, koszty zastępstwa procesowego i opłata pełnomocnictwa.