III SA/Gl 1147/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2014r. sygn. akt I FSK 937/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1306/12, którym oddalono skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że powyższym wyrokiem z dnia 30 listopada 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] określającą I. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. oraz od stycznia do marca 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od kwietnia 2008r. do czerwca 2008 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły ustalenia poczynione przez organ podatkowy, który zakwestionował podatek naliczony na łączną kwotę [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" s.c. A. W. , M.P. dokumentujących zakup opon oraz usługi naprawy samochodów albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono, że powyższe okoliczności ustalono na podstawie: materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , czynności sprawdzających przeprowadzonych w P.W. "A" s.c. A. W., M.P. , materiałów zgromadzonych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej G. pozostających w związku z transakcjami zawartymi w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. pomiędzy "B" a P.W. "A" s.c., protokołów przesłuchań: M.P., A. W., pracowników "B" : J.K., E.Z., W.W., M. K., K. P., P. J., L. M., T. M. oraz I.M., protokołów przesłuchań pracowników P.W. "A" s.c.: P. S., A. N., protokołu przesłuchania świadka T.Z., właściciela P.W. P. Z., pisemnej odpowiedzi J.Ż.. Jednocześnie wskazano, że faktury były przez Spółkę P.W. "A" s.c. wystawiane w dwóch wersjach. Kopie większości faktur wystawianych na rzecz "B" I. M. , zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży P.W. "A" s.c., były wystawione na niższe sumy, niż oryginały faktur VAT ujęte w ewidencjach zakupów oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres składanych przez "B" I. M. . Faktury te różniły się także przedmiotem sprzedaży - te znajdujące się u wystawcy zawierały inne ilości sprzedawanych towarów oraz inne usługi niż te, które zostały wykazane u nabywcy towarów i usług, np. oryginał faktury opiewał na sprzedaż opon, a kopia na demontaż/montaż koła. Kopia faktury VAT czasami była wystawiona na kilkadziesiąt razy mniejsze kwoty niż oryginał. Porównywane faktury VAT u obydwu kontrahentów zawierały identyczne numery oraz daty wystawienia. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że wobec współwłaścicieli P.W. "A" s.c. toczy się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej G. W trakcie postępowania A.W. przyznał się do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, a zeznania te potwierdziła M.P. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszo-instancyjną podzielając stanowisko w niej zawarte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie, w jakim przyjęto, że wystawione przez P.W. "A" s.c. A. W. , M. P. oryginały faktur VAT w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; uzasadnienie zaskarżonych decyzji w sposób nie odpowiadający wymogom powołanych przepisów; nieuwzględnienie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków; dopuszczenie dowodu w postaci kserokopii 8 stron zeszytu oraz oparcia na tym dowodzie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji ww. dowodu w toku prowadzonego postępowania; dopuszczenie dowodu w postaci wyciągu z protokołu zeznań E. Z. , złożonych w innym postępowaniu, w którym skarżąca nie brała udziału, a tym samym nie mogła zweryfikować zeznań składanych przez E. Z. , ani nawet zapoznać się z nimi; oparcie ustaleń faktycznych w zakresie naprawy samochodów ciężarowych, a w szczególności czasu ich trwania, stopnia skomplikowania oraz potrzebnych narzędzi o zeznania A. W. , pomimo nieposiadania przez niego wiadomości specjalnych w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi skarżąca, dokonując szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazała na sprzeczności zawarte w zeznaniach A. W. , które kolidowały także z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z zeznaniami pozostałych świadków, które w jej ocenie były spójne a drobne różnice w zeznaniach oraz niewskazanie konkretnych ilości opon były naturalne i świadczyły o wiarygodności świadków. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego skarżąca uznała również zeznania A. W. wskazujące, że T. M. - w odniesieniu do rzekomo fikcyjnych faktur VAT - zwracał mu kwoty odpowiadające 75 % wykazanego w tych fakturach VAT, gdyż było to nieopłacalne. Jej zdaniem nie zasługiwały również na wiarę zeznania A. W. w przedmiocie udziału w całym procederze M.P. . Również zeznania T. Z. nie mają większej wartości dowodowej, gdyż nie odnoszą się do sprzedaży opon, ani do świadczonych usług przez "A" s.c. na rzecz skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się również z organami podatkowymi, że kluczowym dowodem w sprawie może być kserokopia 8 stron zeszytu, w którym rzekomo miały być wpisywane wszelkie usługi świadczone przez P.W. "A" S.C. na rzecz skarżącej. Nadto strona stwierdziła, że A. W. składając zeznania w toku postępowania posiadał ewidentny interes w tym, aby przedstawić organom podatkowym prezentowaną wersję zdarzeń, zmieniając przy tym swoje zeznania złożone w postępowaniu podatkowym, gdyż to powoduje brak jego odpowiedzialności podatkowej oraz M. P. . Za niezgodne z przepisami O.p. skarżąca uznała odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów i zakwestionowała dokonanie ustaleń w zakresie szczegółów dotyczących naprawy silników samochodowych, rodzajów usterek silnika, czynności koniecznych do jego naprawy, czasu potrzebnego do naprawy silnika w oparciu o zeznania świadków Z. i W. , z uwagi na fakt, iż świadek W. nie posiadł wiedzy w tym przedmiocie, a informacje odnoszące się do tego tematu, rzekomo pozyskał od znajomego mechanika. Zdaniem skarżącej informacje w tym zakresie stanowią wiadomości specjalne, a przedmiotowe okoliczności powinny zostać potwierdzone przez powołanego w sprawie biegłego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1306/12 oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) przyjmując stan faktyczny i prawny ustalony jego zdaniem prawidłowo przez organy podatkowe. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż czynności nimi dokumentowane nie zostały dokonane, a podatnik wiedział, że wystawca faktur popełnia czyn niedozwolony fałszując ich treść. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, a badając to postępowanie Sąd I instancji nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Rozpoznając skargę kasacyjna wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 937/13 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, iż o uchyleniu tego wyroku zadecydowało jego wadliwe uzasadnienie i brak należytego odniesienia się do zarzutów skargi i nie przedstawienie w sposób wyczerpujący dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. Podkreślono, że w sytuacji, gdy sporny między Skarżącą a organem był przede wszystkim stan faktyczny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był nie tylko zająć stanowisko w zakresie tegoż stanu faktycznego i nie tylko ocenić, czy został on przez organy ustalony prawidłowo, ale także wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego, a nie innego stanowiska. Obowiązkiem tego Sądu było wyjaśnienie dlaczego podnoszone przez Skarżącą zarzuty nie uznano za zasadne. Nie odniesiono się również do podnoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności zeznań A. W. z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz kwestii udziału M. P. . Błędnie Sąd odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego włączenia jako dowodu kserokopii 8 stron zeszytu albowiem nie chodziło o kwestionowanie włączenia kserokopii jako dowodu lecz o fakt, że ów dowód nie został przez organy skonfrontowany z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie czy im okazany aby mogli się oni ustosunkować do zawartych w nim zapisów, jak też nie zwrócono się również do A. W. o wyjaśnienia w nich zawarte. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 O.p. i w z. z art. 134 § 1 O.p. albowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały prawdziwości ksiąg podatkowych, czego nie zauważył Sąd I instancji, podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzenie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg podatkowych w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W niniejszej sprawie jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2014 r. uchylił wyrok Sądu I instancji ze względów formalnych bez dokonywania merytorycznej oceny sprawy. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w podjętym rozstrzygnięciu brak było odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów i niewyjaśnienie przyczyn zaakceptowania stanowiska organów i uznanie za niezasadne zarzutów strony. Jednocześnie NSA zarzucił także pominięcie żądania strony i skonfrontowania zapisów z 8 stron zeszytu z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie tak aby mogli się oni ustosunkować do zawartych w nim zapisów, jak też nie zwrócono się również do A. W. o wyjaśnienia danych w nich zawartych. Poza tym NSA zaakcentował, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały prawdziwości ksiąg podatkowych. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Zatem protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzenie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg podatkowych w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Przedstawione zatem przez NSA uchybienia i braki w toku postępowania podatkowego powodują, że organ powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uzupełnić i ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 937/13. Dlatego też tut. Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy.