II FSK 977/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 942/14 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 942/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją SKO, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 2 sierpnia 2012 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. w kwocie 990 719 zł, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę 988 098 zł. SKO podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.), a z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, czyli są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu takiej kwalifikacji SKO posiłkowało się dorobkiem zarówno orzecznictwa sądowego, jak i doktryny, zwracając szczególną uwagę na to, że istnienie tych obiektów i ich powiązanie w pewną całość jest niezbędne do osiągnięcia celu w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. SKO zaaprobowało również przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób obliczenia podstawy opodatkowania, zaznaczając zarazem, że uchylenie decyzji wydanej przez ten organ było konieczne ze względu na dostrzeżone przypadki dwukrotnego opodatkowania tego samego środka trwałego (budowli). W ramach prezentacji dowodów, w oparciu o które organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania budowli, SKO wymieniło: dwie odrębne deklaracje na 2006 r., dowody przyjęcia środka trwałego do używania w 2006 r. i w 2007 r. oraz przedłożony przez Spółkę wykaz inwestycji, które wpłynęły na zmianę podstawy opodatkowania między 2007 r. a 2008 r. SKO zwróciło przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji nie mógł opierać się na danych wynikających z deklaracji za 2008 r., albowiem Spółka wskazała, że wartość budowli w niej podana jest błędna. Poza tym wartość ta nie znajdowała oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie (przedłożonych dokumentach księgowych). Za podstawę ustaleń w tym zakresie nie mógł posłużyć również przedstawiony przez Spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych. Nie pozwalał on bowiem na jednoznaczne ustalenie, jakie budowle w nim wykazane znajdują się w granicach Miasta T., gdyż zawierał zestawienie obiektów zlokalizowanych na większej powierzchni, niejednokrotnie nie precyzując ich położenia lub wskazując łączną wartość tych z nich, które zajmowały obszar więcej niż jednej gminy. Ponadto był niekompletny, co wynikało z jego porównania z pozostałymi dokumentami księgowymi. Także wyjaśnienia składane przez Spółkę w tym zakresie wątpliwości tych nie rozwiały. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 191 w związku z art. 155 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki co do prawidłowej podstawy opodatkowania, pomimo tego że organ podatkowy nie wskazał prawidłowej, jego zdaniem, podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji środków trwałych; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, choć po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 nie może już budzić wątpliwości, że również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Organ podatkowy mógł bowiem w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w poprzednich deklaracjach i dokumentach księgowych. Za słusznością jego kwalifikacji przeemawia także wzgląd na to, że - mimo wezwań do udostępnienia danych - Spółka uniemożliwiła ustalenie wartości budowli na podstawie danych z ewidencji środków trwałych, ograniczając się do przedstawienia wyciągu z tego dokumentu, który nie pozwalał na poczynienie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Odwoływanie się w tej kwestii do zasady, zgodnie z którą to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania zasadności opodatkowania obiektów niezadeklarowanych przez podatnika, było zatem nieuprawnione. Nie jest bowiem dopuszczalne, by podatnik nie ujawniając organowi podatkowemu wszystkich danych pozostających wyłącznie w jego dyspozycji, mógł następnie skutecznie podnosić zarzut podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego z tego powodu materiału dowodowego. Dalej Sąd wskazał, że do podstawy opodatkowania za 2008 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowanych za 2006 r. (w dwóch odrębnych deklaracjach) oraz wartość budowli oddanych do użytku w 2006 r. i 2007 r., przy czym wartości te wynikały z dowodów przyjęcia środka trwałego do używania w 2006 r., z pisma Spółki z dnia 14 stycznia 2011 r., zmieniających podstawę opodatkowania budowli pomiędzy 2007 r. a 2008 r. oraz wyjaśnień organu pierwszej instancji co do wartości środków trwałych przyjętych do używania w 2007 r. i objętych przesłanymi przez Spółkę dowodami OT, które nie zostały ujęte w wykazie budowli. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że przy ustaleniu wartości budowli nie mógł opierać się na deklaracji za 2008 r., bowiem deklarowana wartość była błędna. W postępowaniu odwoławczym Spółka wskazała wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. wyjaśniając, że wartość ta została ustalona na podstawie przesłanego wcześniej organowi podatkowemu nośnika CD, zaś do pisma z dnia 17 kwietnia 2013 r. przedłożyła wykaz linii kablowych. Z uwagi na powstałe wątpliwości organ odwoławczy wezwał Spółkę do ich wyjaśnienia wskazując okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania związane, m.in. z pismami Spółki złożonymi w postępowaniu odwoławczym, w tym w zakresie przedmiotów opodatkowania znajdujących się wyłącznie na obszarze właściwości organu pierwszej instancji (T.) według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. W odpowiedzi Spółka nadesłała wydruk z ewidencji środków trwałych w obszarze miasta T., wskazując jednocześnie na znajdującą się w aktach sprawy płytę CD z wyciągiem z ewidencji środków trwałych Spółki zawierającym dane o wszystkich środkach trwałych dla obszaru Pionu Administracji (Spółki), w ramach którego znajduje się miasto T., na podstawie której można dokonać weryfikacji wartości linii kablowych. Analizując przedstawione dokumenty SKO stwierdziło, że na ich podstawie prawidłowe opodatkowanie spornych budowli było niemożliwe, gdyż wskazany wyciąg był niekompletny, nie wszystkie środki trwałe z płyty CD przyporządkowane zostały do konkretnej miejscowości, bądź nie zostały ujęte w wykazie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś niektóre pozycje ujęte w tym wyciągu mają charakter zbiorowy, a więc dotyczą więcej niż jednej gminy. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że odstępując od ustalenia wartości linii kablowych na podstawie ewidencji środków trwałych wziął pod uwagę to, że Spółka, mimo wezwań, nie udokumentowała zaistnienia zdarzeń w jej majątku pomiędzy 2006 r. a 2008 r., w wyniku których nastąpiłoby zmniejszenie stanu i wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej począwszy od 2006 r. Dlatego też poczyniło ustalenia w oparciu o inne wiarygodne dowody, w tym deklaracje dotyczące lat poprzednich oraz oświadczenia Spółki co do przyczyn zwiększenia wartości budowli pomiędzy 2006, 2007 i 2008 r., przyjmując za punkt wyjścia wartość zadeklarowaną przez Spółkę w 2006 r. jako tę, która zawierała wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. SKO zauważyło, że Spółka wyjaśniając przyczyny zmniejszenia deklarowanej wartości budowli w 2007 r. wskazała jedynie na wyłączenie wartości spornych linii oraz przedstawiła dodatkowe dokumenty dotyczące tych budowli ze wskazaniem ich wartości. Na podstawie tych dowodów (dokumentów) organ odwoławczy ustalił prawidłową wartość budowli stwierdzając, że podstawa ich opodatkowania ustalona w decyzji pierwszoinstancynej została zawyżona poprzez ich częściowe dwukrotne zaliczenie do opodatkowania. Odnosząc się do dokonanej przez SKO oceny materiału dowodowego dotyczącego ustalenia wartości spornych budowli przy przyjęciu wartości w oparciu o deklarację za 2006 r. Sąd uznał, że w tym zakresie nie naruszono art. 191 oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem dane przedstawione przez Spółkę nie mogły być prawidłowo zweryfikowane wobec wskazanych braków, a jednocześnie Spółka przedkładając zestawienie wartości linii kablowych wyłączonych z opodatkowania w 2008 r. nie udokumentowała przyczyn zmniejszenia wartości tych obiektów względem 2006 r., organ odwoławczy nie mógł swych ustaleń oprzeć na oferowanych przez Spółkę dokumentach dotyczących środków trwałych. Prawidłowo zatem SKO uznało za właściwe ustalenie spornych wartości w oparciu o deklarację za 2006 r. i bez uwzględnienia wartości deklarowanych przez Spółkę, w tym wynikających z wykazu środków trwałych i zestawienia obiektów wyłączonych z opodatkowania za 2008 r., oceniając te dowody jako niewiarygodne lub uniemożliwiające wyliczenie tych wartości. W konsekwencji, nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie ustalonej przez SKO wartości budowli (kabli). W myśl tego przepisu, wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, co zdaniem Sądu oznacza tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają się" na wartość budowli w podatku od nieruchomości skoro wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). W ocenie Sądu, bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Sąd przytoczył następnie brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stwierdzając, iż w świetle tych przepisów, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane, wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, zaś wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Jeżeli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny z kablem. Dlatego przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. W pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, w tym w związku z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., w związku z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, a także przez pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości linii oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych. b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy. Spółka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu, na którym oparty został ten zarzut, Sąd pierwszej nawiązując do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tego przepisu, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Spółka dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie oceny nie podziela, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czy też art. 133 § 1 tej ustawy. Sąd szczegółowo opisał wszelkie czynności organów podatkowych, zwłaszcza zaś organu odwoławczego, zmierzające do pozyskania ewidencji środków trwałych w formie pozwalającej na określenie wartości budowli znajdujących się na terenie Miasta. Wskazał także, dlaczego działania te uznał za wystarczające, a zebrany materiał dowodowy za zupełny ze względu na cel, jakiemu miał służyć. Wyjaśnił, dlaczego deklaracje podatkowe, ich korekty w powiązaniu z wyjaśnieniami Spółki dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło Spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na zbadanie ich zasadności po prześledzeniu toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane przez Spółkę Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym w związku z naruszeniem art. 133 § 1 tej ustawy, poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., stwierdzić należy, że Spółka zarzutu naruszenia tychże przepisów u.p.o.l. w postępowaniu przed tym Sądem nie podnosiła (w ogóle nie było o nich mowy). Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 188, w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 tej ustawy. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. podobnie jak w 2007 r. Spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2006 r. Do podstawy opodatkowania za 2008 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2006 r. (w dwóch odrębnych deklaracjach), nie zaś jak pomyłkowo wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej za 2007 r., a także wartość budowli oddanych do użytku w 2006 r. i 2007 r. Dane te zostały przyjęte na podstawie dowodów przyjęcia środka trwałego do używania w 2006 r. oraz wykazie sporządzonym przez Spółkę przy piśmie z dnia 14 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wyjaśnił, z jakich dowodów korzystał przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Nie jest więc zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe oparły się jedynie na jednym dowodzie, z którego nie wynikają okoliczności relewantne dla ustalenia podstawy opodatkowania. Niezasadne są także zastrzeżenia podnoszone w skardze kasacyjnej odnośnie do nieprzeprowadzenia dowodu z przekazanego przez Spółkę na nośniku informatycznym wyciągu z ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy, co zostało także omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podał zasadnicze, a przy tym przekonywujące powody, z jakich uznał ten wyciąg za nieprzydatny do prawidłowego opodatkowania budowli. Wyciąg był niekompletny, nie wszystkie środki trwałe w nim ujęte były przyporządkowane do konkretnej miejscowości, bądź nie zostały ujęte w wykazie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a ponadto niektóre pozycje ujęte w tym wyciągu mają charakter zbiorowy, a więc dotyczyły więcej niż jednej gminy. Organy podatkowe w toku postępowania wielokrotnie wzywały Spółkę, m.in. na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia różnego rodzaju wyjaśnień. Nie ma zatem uzasadnienia przydawanie w skardze kasacyjnej specjalnego znaczenia jednemu z tych wezwań, tj. z dnia 29 maja 2013 r. Organy podatkowe obu instancji wydając decyzje w sprawie opierały się na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nieuwzględnienie przez te organy wyjaśnień Spółki przekazanych w wykonaniu tego wezwania, nawet, jeżeli było to ostatnie z takich wezwań, nie stanowi samo w sobie o naruszeniu art. 155 § 1, czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a także art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli , w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi w latach 2006, 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2006 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych, bądź z opinii biegłego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f u.p.d.o.p. Podatkowy organ odwoławczy podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracji za 2006 r. (z uwzględnieniem nowych środków trwałych przyjętych do używania w w latach 2006 i 2007) odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wprawdzie odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi natomiast o włączoną w skardze kasacyjnej do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego argumentację dotyczącą traktowania budek telefonicznych jako budowli, zwłaszcza w świetle wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, trzeba zauważyć, że kwestia ta została podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji w kwestii tej nie zawarł żadnej wypowiedzi, która mogłaby zostać merytorycznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji odnoszące się do tej kwestii zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, jeżeli nie towarzyszy im wskazanie jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., tj. przepisu, który stanowi o braku związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.