I SA/Gl 724/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następnie zamiennie oznaczanej w skrócie: o.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A1 S.A. w W. [obecnie: A S.A. w W.] z dnia 24 września 2012 r. od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...], którą określono odwołującej się wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium zaakcentowało, że powyższa decyzja organu pierwszej instancji została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] wydanej poprzednio decyzji z dnia [...] nr [...]. Natomiast określenie Spółce rzeczonego zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowała było spowodowane tym, że jako przedmiotu opodatkowania (budowli) nie wskazała telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i kabin telefonicznych, przy czym wartość wspomnianych linii umieszczonych w kanalizacji kablowej organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o wyciąg z ewidencji środków trwałych przedłożony przez Spółkę w toku postępowania podatkowego. Następnie Kolegium odnotowało, że w odwołaniu z dnia 24 września 2012 r. od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia tej decyzji oraz umorzenia postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. - Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej także w skrócie: u.p.o.l. Podkreśliło, że odwołanie zawierało zakwestionowanie dopuszczalności kwalifikowania kabin telefonicznych oraz telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem odwołującego się organ nie wyjaśnił, jakie przedmioty opodatkowania Spółka pominęła w deklaracji, a przyjąwszy do opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, nie przeprowadził oględzin zmierzających do stwierdzenia, czy posiadają one cechy budowli, a także nie ustalił aktualnej ich wartości, bezpodstawnie przyjmując dane zadeklarowane przez Spółkę w roku poprzednim. W motywach swego rozstrzygnięcia Kolegium uznało za zasadne podzielenie poglądu organu pierwszej instancji, zgodnie z którym pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. - Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, czyli są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za taki element wspomnianej sieci, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu u.p.o.l., uznało także kabiny telefoniczne. W obszernym uzasadnieniu tych kwalifikacji posiłkowało się dorobkiem zarówno orzecznictwa sądowego, jak i doktryny, zwracając szczególną uwagę na to, że istnienie tych obiektów i ich powiązanie w pewną całość jest wszak niezbędne do osiągnięcia celu w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Podkreśliło przy tym, że stanowiska tego nie mogły zmienić powołane przez Spółkę opinie eksperckie odnoszące się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), a to z tego powodu, że akt ten został wydany na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych i w związku z tym przepisy w nim pomieszczone nie przesądzają o braku możliwości kwalifikowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Poza tym, zdaniem Kolegium, odesłanie z art. 1a u.p.o.l. odnosi się do przepisów rangi ustawowej. Natomiast wskazanymi przez Spółkę rozstrzygnięciami innych organów podatkowych w podobnych sprawach Kolegium, jak zaznaczyło, nie było związane. Zwracając w dalszej kolejności uwagę na to, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest to, czy przewody pozostają powiązane fizycznie z kanalizacją, w której się znajdują, lecz dopuszczalność kwalifikowania takiego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. ze względu na cel, jakiemu służyć ma jego istnienie, Kolegium zauważyło, że przeprowadzenie żądanego przez Spółkę dowodu z oględzin nie miałoby wpływu na wynik sprawy i wobec tego byłoby niezasadne. Dalej, Kolegium wytknęło Spółce, że wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji poczynił ustalenia w zakresie wartości budowli nie na podstawie danych wynikających z deklaracji złożonej w roku poprzedzającym, lecz w oparciu o przedstawiony przez Spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych. W ocenie Kolegium ta kwalifikacja organu pierwszej instancji nie była jednak prawidłowa, co legło u podstaw uchylenia jego decyzji. W tym kontekście Kolegium zwróciło uwagę, że wspomniany wyciąg nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, jakie budowle w nim wykazane znajdują się w granicach Gminy M., gdyż zawierał on zestawienie obiektów zlokalizowanych na większej powierzchni, niejednokrotnie nie precyzując ich położenia lub wskazując łączną wartość tych z nich, które zajmowały obszar więcej niż jednej gminy. Kolegium odnotowało, że okoliczność tę organ pierwszej instancji skądinąd podniósł w skierowanym do Spółki wezwaniu z dnia 8 marca 2012 r. do przedłożenia szczegółowego wykazu środków trwałych, niemniej jednak w odpowiedzi Spółka stwierdziła, że dane, które przedstawiła, są wystarczające. Kolegium dostrzegło zarazem, że wcześniejszych wezwań organu pierwszej instancji datowanych na 29 sierpnia 2008 r. i 29 maja 2009 r. Spółka również nie wykonała, wskazując na brak obowiązku składania innych niż deklaracja dokumentów dotyczących przedmiotu opodatkowania oraz zaznaczając, że wyjaśnienia złożone przez podatnika nie zwalniają organu podatkowego od obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mając to na uwadze, Kolegium oceniło, że Spółka nie współdziałała z organem pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie wykazała w jednoznaczny sposób, by wartość spornych linii kablowych w kanalizacji kablowej była w 2008 r. inna aniżeli w roku poprzedzającym i dlatego uznało, że, mimo brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustalenia w tym zakresie należało poczynić w oparciu o deklarację złożoną przez Spółkę w 2007 r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia decyzji zaskarżonej i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., wskazując, że organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, iż opodatkowane obiekty spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji nie ustalił, czy zaistniał przedmiot opodatkowania; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. wobec braku ustalenia – przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle – podstawy opodatkowania od budowli w sytuacji, gdy organ był w posiadaniu dowodu (ewidencji środków trwałych) pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie; 4) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wskutek niepowołania biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości półkabiny telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji i decyzja zaskarżona zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest jego wartość (nie określono podstawy opodatkowania). Nie zgromadziły żadnych dowodów potwierdzających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Natomiast przyjęcie za miarodajne danych z deklaracji za rok poprzedni było, zdaniem autora skargi, nieuprawnione, gdyż nie mają one takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych i nie były aktualne, a poza tym deklaracja nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika, gdyż nie jest dokumentem urzędowym. Brak aktualnych danych dotyczących wartości rzekomych budowli rodził po stronie organów obowiązek powołania biegłego, co nie nastąpiło. Zasadniczym jednak ich uchybieniem, było – w ocenie pełnomocnika skarżącej – uznanie, że sporne obiekty w ogóle stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., bowiem przyjęcie takiego założenia w odniesieniu do linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej świadczy o nieuwzględnieniu wykładni zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak również tego, że ich ułożenie w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym i w rezultacie nie prowadzi do powstania sieci technicznej, natomiast w przypadku kabin telefonicznych – pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Departamentu Podatków Lokalnych Ministerstwa Finansów zajętym w piśmie z dnia 29 października 2009 r. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 9 września 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji złożony przed dniem wniesienia skargi w niniejszej sprawie, zaś postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie wobec umorzenia postępowania sądowego dotyczącego skargi na decyzje wydaną w sprawie nieważności niniejszej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 7 listopada 2014 r. za Kolegium nie stawił się nikt. Z kolei obecny na tym posiedzeniu pełnomocnik Spółki oznajmił, że wnosi i wywodzi jak w skardze, a ponadto podniósł, że z decyzji Kolegium nie wynika, by organ ten podjął jakiekolwiek próby zmierzające do procentowego określenia wartości środków trwałych, które, zgodnie z przedstawionym przez Spółkę wyciągiem, przekraczały granice gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a myśl art. 1 § 2 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie więc, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do jej uchylenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), następnie powoływanej jako: p.p.s.a. Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok poprzedni i porównać je z wartościami obecnie deklarowanymi. O słuszności jego kwalifikacji przemawia także wzgląd na to, że – mimo wezwań do udostępnienia danych – Spółka uniemożliwiła ustalenie wartości budowli na podstawie danych z ewidencji środków trwałych, ograniczając się do przedstawienia wyciągu z tego dokumentu, który nie pozwalał na poczynienie jednoznacznych ustaleń w omawianym zakresie. Odwoływanie się w tej kwestii do zasady, zgodnie z którą, to na organie ciąży obowiązek wykazania zasadności opodatkowania obiektów niezadeklarowanych przez podatnika, było zatem nieuprawnione. Nie jest bowiem dopuszczalne, by podatnik, nie ujawniając organowi podatkowemu danych pozostających wyłącznie w jego dyspozycji, mógł następnie skutecznie podnosić zarzut podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego z tego powodu materiału dowodowego. Dodać w tym miejscu należy, że SKO zasadnie uznało, iż posługiwanie się przez organ podatkowy danymi z przedłożonego przez Spółkę wyciągu z ewidencji środków trwałych nie było prawidłowe, bowiem dane te były na tyle obszerne i nieczytelne, że nie mogły służyć do ustalenia wartości spornych budowli. Dowód ten zawiera wyciąg danych dotyczących kilkudziesięciu gmin, zaś niektóre pozycje tam ujęte mają charakter zbiorczy, ani nie określono miejsca położenia przedmiotów opodatkowania. W tej sytuacji nie było rzeczą organów podatkowych dokonywanie ustaleń procentowej wartości tych środków trwałych, które zgodnie z tym wyciągiem przekraczały granice gminy. Działanie takie byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby Spółka wskazała konkretne budowle (czy środki trwałe), które jej zdaniem i na podstawie dowodów przez nią posiadanych i przedstawionych, położone są na obszarze dwóch lub więcej gmin, z określeniem długości odcinka budowli położonej na terenie danej gminy. Spółka dowodów takich nie przedłożyła, nie wskazała w jakiej części, jakie budowle i w których gminach są tak usytuowane, czy też jaka jest ich wartość. Trudno natomiast twierdzić, że wiedzę w tym zakresie posiadł organ odwoławczy dysponujący wyłącznie danymi wskazanymi przez Spółkę (wyciąg), które okazały się nieprzydatne w tym przedmiocie. W konsekwencji nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2007 r. W tej materii jedynie dodania wymaga, że w myśl tego przepisu wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, co zdaniem Sądu oznacza tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają się" na wartość budowli w podatku od nieruchomości skoro wartość tę przyjmuje się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). W kwestii niemożności zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Kolegium zajęło prawidłowe stanowisko, trafnie przy tym dostrzegając, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1165/11 (dostęp: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zaakcentowano, iż przepis ten dotyczy wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Wszak zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość, a w przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Organy obu instancji prawidłowo bowiem zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane, wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Nie może umknąć uwadze, że koncepcja ta jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok dnia z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; obydwa orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) także uznały, że jeżeli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny z kablem. Dlatego przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę. Pogląd ten wypowiedziano też w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362, a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05 czy w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08. Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09, dostęp: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadne przy tym jest odnotowanie, że podobną ocenę prawną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08) oraz z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09 i II FSK 1468/09; wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skład orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących opodatkowania kabin (półkabin) telefonicznych, co do których Spółka podniosła, że nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Mając to na uwadze, wskazać należy, że art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria: niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, Lex nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, Lex nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają – jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji – żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej, albowiem mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować. Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury zaaprobować należy opodatkowanie ich jako budowli. Skoro bowiem – jak stwierdziły organy podatkowe – kabiny telefoniczne nie posiadają fundamentów, to nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie może budzić wątpliwości, że półkabiny telefoniczne nie spełniają wymogów budynku, choćby warunku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Z powyższego wynika więc, że zarówno kabiny, jak i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, zaś stosownie do art. 3 pkt 5 tej ustawy tymczasowy obiekt budowlany to m.in. obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Wolno stojące kabiny telefoniczne wymienione zostały jako obiekty budowlane nie wymagające pozwolenia na budowę w art. 29 ust. 1 pkt 7 Prawa budowlanego, podobnie jak przyłącza telekomunikacyjne (pkt 20), przy czym ustawodawca nie skonkretyzował tego czy kabina taka ma być zamknięta (ograniczona z wszystkich stron) czy otwarta (ograniczona tylko z jednej lub kilku choć nie wszystkich stron). Tym samym można uznać, że kabiną telefoniczną, o której mowa w powołanym wyżej przepisie jest również tzw. półkabina, a więc kabina nie nieograniczona z wszystkich stron. Kabina taka wymaga budowy (art. 30 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego), a więc wykonania tego obiektu budowlanego w określonym miejscu (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego). Skoro wolnostojąca kabina telefoniczna, niezależnie od jej typu lub odmiany jest obiektem budowlanym wymienionym w przepisach Prawa budowlanego, charakteryzującym się tym, że nie jest połączona trwale z gruntem, a jednocześnie rodzajowo odpowiada obiektom takim jak kioski uliczne czy pawilony sprzedaży ulicznej, to tym samym można ją zaliczyć do tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Tym samym kabina telefoniczna jako obiekt budowlany mieszczący w sobie urządzenia techniczne (telekomunikacyjne przyłącza i urządzenia instalacyjne), zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (połączenia telekomunikacyjne w tym telefoniczne) stanowi tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego) będący budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), zaś zainstalowane tam urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), a przez to w całości kwalifikują się do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bezsporne w sprawie było, że wymienione w decyzji kabiny telefoniczne znajdowały się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą (Spółką kapitałową w branży telekomunikacyjnej) i nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w pełni akcentuje i podziela uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, zgodnie z którą "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (...) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Oznacza to, że sporny przedmiot opodatkowania w postaci kabin ("półkabin") telefonicznych w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych podlegał opodatkowaniu jako budowla (budowle). Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostęp: www.trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej Spółki w sprawie zbadania zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że Spółka nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiekt liniowy". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia budowla kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (zob. pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). Podkreślił zarazem, że wyrok wydany w sprawie o sygn. P 33/09 odnosi się do "podziemnych wyrobisk górniczych" oraz "obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach", a nie "przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej". W opisanej sytuacji Sąd, uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.