I SA/Gl 291/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (zwane dalej Kolegium) decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej spółką lub skarżącą) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] zł. Kolegium stwierdziło, że podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.- dalej u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Miejskiej Kuźni Raciborskiej nr XLIII/394/2009 z dnia 29 października 2009 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie jego przeznaczeniem. A S.A. z siedzibą w W. jest od marca 2009 r. właścicielem zbiornika na gaz płynny położonego na terenie gminy K. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniosło się także do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2013 r., na który powołuje się spółka. Zdaniem organu odwoławczego analiza przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., której dokonuje Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności wyjaśnia pojęcia budynku i budowli występujące w przepisach ustawy Prawo budowlane (dalej u.p.b.) i przyjmuje, iż na gruncie tej ustawy urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy - ewentualnie - obiektu małej architektury. W odniesieniu do prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny wskazał na wątpliwości jakie pojawiają się w tych kwestiach i podkreślił, że jedynie rozwiązanie, zgodnie z którym urządzenia budowlane podlegają samodzielnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozwala uzasadnić celowość wyróżnienia w ramach definicji wyrażenia "budowla" sformułowanej w u.p.o.l. - obok obiektu budowlanego w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. - urządzeń budowlanych w rozumieniu u.p.b. Kolegium podkreśliło, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku nie odwołuje się dla określenia części składowej do art. 47 kodeksu cywilnego (dalej k.c.). Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki: 1. musi być związane z obiektem budowlanym, 2. musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3. musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Kolegium stanęło na stanowisku, że zbiornik LPG jest związany z obiektem budowlanym, jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego na działce nr [...] i [...] w miejscowości R., przy ul. [...], zgodnie z umową nr [...] z dnia 8 sierpnia 2003 r. na wykonanie instalacji oraz na dostawy gazu luzem. Z umowy tej wynika, że klient wykonał płytę fundamentową pod zbiornik podziemny- kopcowany, według projektu technicznego. Na płycie fundamentowej zamontowano zbiornik na gaz wraz z osprzętem. Do marca 2009 r. zbiornik wraz z zamontowanym bezpośrednio na nim osprzętem stanowił własność spółki B. W dniu 16 marca 2009 r. zbiornik został sprzedany spółce A, która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki B. Umowa z właścicielem nieruchomości nadal obowiązuje. Spełnione zatem zostały przesłanki uznania zbiornika na gaz LPG za urządzenia budowlane. Zbiornik ten jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, a więc daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornego zbiornika za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkachi opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Wartość przedmiotu opodatkowania została przyjęta w oparciu o wartość podaną przez spółkę w piśmie z dnia 4 czerwca 2010 r., będącym odpowiedzią na postanowienie organu z dnia [...] wyznaczające termin do określenia wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego dotyczącej budowli nabytych od spółki B. Kolegium nie stwierdziło, by zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji była sprzeczna z oceną prawną wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1360/11 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1268/12. Postępowanie dowodowe zostało bowiem uzupełnione, a skarżąca spółka miała zapewniony w tym postępowaniu czynny udział. W skardze na decyzję Kolegium wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu w art. 3 pkt 9 u.p.b. Wskazała, że ustawodawca definiując pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Urządzenie musi zatem spełniać następujące warunki: 1. być związane z obiektem budowlanym, 2. zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3. o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Brak spełnienia którejkolwiek z ww. cech skutkuje tym, że dane urządzenie nie może być uznane za urządzenie budowlane. Zdaniem skarżącej zbiornik gazu LPG nie stanowi części składowej obiektu budowlanego. W znaczeniu językowym "związać" to połączyć poszczególne elementy (budowli, maszyn) w całość (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl). Zatem, aby uznać że zbiornik jest związany z obiektem budowlanym (budynkiem) należy wykazać, że jest on z nim połączony (fizycznie) i stanowi z nim całość. Skarżąca podkreśliła, że powyższe znaczenie słowa "związany" jest zbieżne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. zgodnie, z którym urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego, budynku, budowli czy - ewentualnie - obiektu małej architektury. A contrario, urządzenie techniczne, które nie jest częścią składową obiektu budowlanego nie jest urządzeniem budowlanym, a w rezultacie nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe przyznały, że: "Zbiornik wchodzący w skład instalacji zbiornikowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nigdy nie będzie mógł zostać uznany za część składową zgodnie z art. 47 § 3 k.c. Określenie, części składowej zawarte w art. 47 § 2 k.c. wskazuje, że część składowa wraz z pozostałymi częściami rzeczy musi stanowić pewną całość w sensie gospodarczym i fizycznym (...) Z taką sytuacją w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia". Z poglądem tym spółka w pełni się zgodziła. Wobec powyższego zdaniem skarżącej, dalsze rozważania organu odwoławczego, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku nie odwołuje się dla określenia części składowej do art. 47 k. c., nie znajdują żadnego uzasadnienia - szczególnie w sytuacji, gdy bez żadnych wątpliwości zostało ustalone, że zbiornik LPG nie stanowi części składowej, a doktryna wskazuje na obowiązek respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa, jeżeli z regulacji prawnopodatkowych nie wynika nic innego, co w konsekwencji oznacza, że pojęcia zdefiniowane na gruncie innych regulacji prawnych będą wiążące w odniesieniu do ustawy podatkowej, jeżeli ustawa ta sama ich nie definiuje. Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie i doktrynie przeważa pogląd, że dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane niezbędny jest związek o charakterze trwałym (w sensie fizycznym) i nieprzemijającym, na co wskazuje m.in. teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08 - "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli (...)". Skarżąca zatem nie zgodziła się z poglądem organu podatkowego, że "dla określenia urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe, w sensie fizycznym połączenie go z obiektem budowlanym (...) urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym." Zdaniem skarżącej spółki zbiornik nie jest fizycznie, nierozdzielnie połączony z budynkiem. Skoro zbiornik LPG nie stanowi części składowej budynku, nie jest też fizycznie, integralnie z nim związany, jest możliwe w każdym czasie jego odłączenie, zamontowany został dla przemijającego użytku, dlatego też nie może być kwalifikowany do urządzeń budowlanych. Zbiornik LPG nie spełnia też drugiej cechy wskazanej w art. 3 pkt 9 u.p.b.- tj. zapewnienia przez urządzenie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie posiada on bowiem właściwości tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast z brzmienia art. 29 ust. 1 pkt 19 u.p.b można wyprowadzić wniosek, że funkcją instalacji zbiornikowej (a nie samego zbiornika) jest zasilanie instalacji gazowych w budynku. Funkcji dostarczania gazu nie spełniają poszczególne elementy instalacji zbiornikowej, gdyż nie mogą one funkcjonować samodzielnie. Skarżąca wywiodła więc, że skoro zbiornik nie jest urządzeniem samodzielnym, nie posiada on również możliwości dostarczenia samodzielnie gazu do budynku, tym samym nie można uznać, że umożliwia on korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, co w konsekwencji wyłącza kwalifikację zbiornika jako urządzenia budowlanego. Konkludując zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji błędnie wyinterpretowały, że sam zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy dostarczyć gaz może dopiero cała instalacja zbiornikowa (a nie sam zbiornik), gdyż to jej poszczególne elementy powiązane ze sobą służą (na co wskazuje art. 29 ust. 1 pkt 19 u.p.b.) do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych. Trzecią cechą niezbędną dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane jest posiadanie przez urządzenie cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Skoro elementem instalacji zbiornikowej jest przyłącze (na co wskazują również dokumenty dotyczące zgłoszenia budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny wraz z przyłączem do budynku mieszkalnego oraz dokumenty związane z wykonaniem instalacji zbiornikowej), to bezzasadne jest zdaniem skarżącej dodatkowo przypisywanie cech przyłączy zbiornikom. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to zbiornik jest przyłączany do instalacji zbiornikowej, a nie instalacja zbiornikowa jest przyłączana do zbiornika LPG. Zbiornik nie stanowi więc urządzenia służącego przyłączeniu czegokolwiek, lecz sam jest przyłączany przy pomocy właśnie przyłącza. Zbiornik nie jest również urządzeniem instalacyjnym, ani nie nosi jego cech, skoro za jego pomocą nie dokonuje się żadnej instalacji, lecz co najwyżej to on sam jest przedmiotem instalowania. Według skarżącej w tej sytuacji nie sposób było przyjąć, tak jak to uczynił organ pierwszej instancji, że zbiornik LPG spełnia kryteria znamionujące urządzenie budowlane, gdyż m.in. posiada cechy "przyłączy" i "urządzeń instalacyjnych". Skarżąca wskazała także, że zbiornik LPG nie powstaje w procesie budowlanym, co stanowi cechę wspólną urządzeń budowlanych, zbiorniki LPG nie podlegają zatem regulacjom ustawy Prawo budowlane. Natomiast zbiorniki ciśnieniowe LPG w toku ich projektowania, wytwarzania, obrotu oraz eksploatacji podlegają regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. nr 122 poz. 121 z późn. zm.). Ponadto skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w art. 29 ust. 1 pkt 19 u.p.b. wyraźnie postanowił, że "pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych". A contrario - przepis ten nie reguluje "budowy" samego zbiornika. Sam zbiornik nie jest jedynym elementem instalacji zbiornikowej, zatem nie można go utożsamiać z instalacją zbiornikową i odwrotnie, instalacji zbiornikowej nie można utożsamiać ze zbiornikiem. Reasumując zdaniem skarżącej zbiornik na gaz płynny nie jest urządzeniem technicznym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Skarżąca wskazała także, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie odpowiada przepisom prawa z uwagi na to, że jej uzasadnienie jest lakoniczne i nie nawiązuje do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez skarżącą w odwołaniu, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p. i narusza zasadę zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, organ drugiej instancji powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których nie uznał zasadności argumentów skarżącej. Nie ustosunkowanie się do zarzutów i lakoniczne uzasadnienie decyzji narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdziło, że sporny zbiornik LPG jest związany z obiektem budowlanym, jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego na działce nr [...] i [...] w miejscowości R., przy ul. [...]. Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiornika na gaz LPG za urządzenie budowlane. Zbiornik ten jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, a więc daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa była już przedmiotem kognicji sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1360/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1279/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok odniósł się do powinności, które stosownie do treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 spoczywają na organach w związku z ustalaniem stanu faktycznego sprawy i uzasadnieniem motywów rozstrzygnięcia, podzielając zarazem sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie dostrzegł naruszenia tych przepisów w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego, skoro organ odwoławczy nie podejmował w tym zakresie żadnych czynności, a "jedynymi dowodami zgromadzonym przez organ pierwszej instancji były: kopia faktury dotyczącej faktu nabycia przez spółkę zbiorników na gaz płynny, co dało mu podstawę do przyjęcia, iż stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, oraz wyjaśnienia samej spółki, potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tychże zbiorników położonych na terenie gminy i podające ich wartość, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "brak było natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalały organom podatkowym, a także Sądowi pierwszej instancji, na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego". W konsekwencji wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1268/12 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego strona skarżąca zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji. Podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca zatem na potrzeby podatku od nieruchomości podzielił budowle na dwie kategorie: 1. obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, 2. urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, a to w konsekwencji oznacza, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, iż za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 u.p.b.) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ustawodawca definiując więc w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Te trzy cechy, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie w przypadku zbiornika LPG na gaz płynny zostały spełnione. Przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, posiada cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych, nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy. Niezasadny jest zatem zarzut skarżącej, że zbiornik LPG nie stanowi urządzenia budowlanego, gdyż nie jest związany z obiektem budowlanym, ponieważ nie stanowi jego części składowej w rozumieniu art. 47 k.c. Zbiornik na gaz płynny stanowi bowiem urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Taka interpretacja nie jest, wbrew twierdzeniom skarżącej, sprzeczna z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który odnosi się do opodatkowania wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, ale niebędące rzeczą, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu (nie rzeczy) odłączonego. Przepis używa takich określeń dla części składowej, aby ominąć słowo "rzecz", a to dlatego, że część składowa nie może mieć charakteru samoistnego w obrocie, zaś cechą rzeczy jest właśnie ta samoistność. Jeśli więc nawet przed włączeniem do rzeczy jej składnik był rzeczą, to przez włączenie do rzeczy ten przymiot stracił. O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego) - zob. Komentarz LEX 2014 Katner W.J. do art. 47 Kodeksu cywilnego. Natomiast definicja urządzenia budowlanego zawarta w prawie budowlanym posługuje się określeniem, że urządzenie to jest związane z obiektem budowlanym. Chodzi tutaj bowiem o związek funkcjonalny. Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, co znajduje również potwierdzenie w materiale dowodowym m.in. w projekcie budowlanym instalacji zbiornikowej gazu płynnego i definicji legalnej tej instalacji, zawartej w § 3 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. nr 74 poz.836 z późn. zm.) zgodnie z którą instalacja zbiornikowa gazu płynnego to "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym". Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane, będące budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają – czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Kolegium nie zapadła więc z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., niezbędnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt II SA 924/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 81816). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich – poza wyjątkami określonymi w ustawie – nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki: z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 1182/08). Sąd nie dopatrzył się zatem, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe. Reasumując należy stwierdzić, że zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany również w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 128/14; wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 70/11; wyrok WSA w Gorzowie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 22/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 212/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 520/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 519/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 696/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 855/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 956/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 510/11). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).