III SA/Gl 1287/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Z. K., Ł. P. Sp.j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) określającą "A" Z. K. i, Ł. P. Sp. Jawna (dalej: strona, skarżący, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010r. w wysokości [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że organ I instancji ww decyzją określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010r. w wysokości [...] zł. Organ ten w uzasadnieniu zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania zwrócono się do strony o przedstawienie oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego sporządzonych przez jego nabywców oraz faktur sprzedaży, kopii paragonów (wystawionych w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) za styczeń 2010r. W dniu [...] . strona przedstawiła oryginały oświadczeń odbiorców o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiąc styczeń 2010r. wraz z kopiami faktur i paragonami, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym. Organ I instancji stwierdził, iż analiza przedstawionych oświadczeń wykazała, że uzupełnione zostały brakujące dane w sześciu oświadczeniach załączonych do faktur sprzedaży oleju opałowego od nr [...] do nr [...] z dnia [...] r. W przypadku pięciu oświadczeń uzupełniono ilości nabywanych wyrobów, w sześciu oświadczeniach datę i miejsce złożenia oświadczenia, a w jednym przypadku uzupełniono rodzaj, typ, ilość, a także miejsce urządzeń grzewczych. Nadto w trzech oświadczeniach obok podpisu dopisano imię i nazwisko składającego oświadczenie, a także na jednym oświadczeniu uzupełniono numer NIP. W pozostałych oświadczeniach okazanych przez stronę nie stwierdzono nieprawidłowości. Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że strona przedstawiła miesięczne zestawienie oświadczeń, zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014, poz. 752 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej: u.p.a.). W/w zestawienie obejmowało wszystkie przedstawione przez stronę w trakcie postępowania oświadczenia. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na sprzedawcę olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili wydania wyrobu nabywca powinien złożyć oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym. Wobec powyższego braki danych w treści sześciu oświadczeń w chwili wydania oleju opałowego pomimo, że w późniejszym czasie zostały uzupełnione, powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Organ I instancji podkreślił, że w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. 2.2. Odwołanie od ww. decyzji złożył pełnomocnik strony, zarzucając organowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz.749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłączenie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika i w konsekwencji wydaniu stronniczej i niesprawiedliwej decyzji, a w szczególności: - nieuwzględnienie faktu, iż nabywcy byli stałymi odbiorcami oleju opałowego u podatnika, który znał ich dane oraz rodzaje urządzeń grzewczych, podatnik dostarczał im wyrób do miejsca zamieszkania (siedziby), a nadto za każdym razem przy zakupie składali stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju, - nieuwzględnienie faktu, iż między stronami transakcji (nabywcą a podatnikiem) ukształtował się zwyczaj, iż nabywca podaje niezbędne dane i podpisuje stosowne pisemne oświadczenie, które jest uzupełniane przez sprzedawcę zgodnie z zapewnieniem nabywcy i posiadanymi danymi, - nieuwzględnienie faktu, iż nabywcy złożyli sprzedawcy w dniu 7 stycznia 2010r. oświadczenie o przeznaczeniu oleju do celów opałowych oraz podpisali stosowne (przedłożone przez podatnika) pisemne oświadczenie, - nieuwzględnienie faktu, iż dane z oświadczeń zakwestionowanych przez organ było tożsame z danymi z faktur i paragonów oraz z miesięcznym zestawieniem oświadczeń, - niewyjaśnieniu związku pomiędzy uzupełnieniem pisemnego oświadczenia przez sprzedawcę zgodnie z oświadczeniem złożonym przez nabywcę i posiadanymi danymi, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., poprzez: - pominięcie przy jego interpretacji celu regulacji, która umożliwia nabywanie tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, - niezasadne przyjęcie, iż sprzedawca nie może uzupełnić pisemnego oświadczenia o dane podane przez nabywcę w oświadczeniu ustnym w chwili wydania wyrobu i zgodnie z wystawionym paragonem (fakturą), w sytuacji gdy nabywca wyraził na to zgodę i podpisał przygotowane pisemne oświadczenie. Zdaniem spółki organ I instancji nie uwzględniając celu regulacji oraz motywów i konsekwencji działania podatnika, przyjął zbyt rygorystyczną interpretację przepisów co doprowadziło do wydania niesprawiedliwej i niezasadnej decyzji. W przepisach prawa brak dokładnego wskazania kto ma wypełnić pisemne oświadczenia. Zdaniem skarżacego może to więc czynić w całości nabywca, albo też sprzedawca w oparciu o dane ustne oświadczenie odebrane od nabywcy. W każdym wypadku konieczne jest jedynie osobiste podpisanie oświadczenia przez nabywcę. Skarżący wyjaśnił, iż w chwili wydawania wyrobu nabywca składa oświadczenie o przeznaczeniu towaru na cele grzewcze, a następnie podpisuje wzór pisemnego oświadczenia prosząc o wypełnienie go przez sprzedawcę. Praktyka taka przy uwzględnieniu stałej współpracy, zgodności danych z fakturami (paragonami) oraz comiesięcznymi zestawieniami oświadczeń jest więc w jego ocenie zgodna z przepisami prawa. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji I instancji w całości. 2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełnić warunki określone w obowiązujących przepisach prawnych. W tym względzie organ przytoczył brzmienie art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 u.p.a. Wskazał też na wymogi, które zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2. Organ odwoławczy dokonując analizy art. 89 ust. 16 u.p.a. stwierdził, iż to na podatniku sprzedającym towar, który korzystał z określonej stawki podatku akcyzowego, ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy właściwie sporządzonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń. Organ II instancji zaznaczył, że ustawodawca wprowadził regulacje prawne, w myśl których osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust.9 u.p.a.). Zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 u.p.a. lub gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia są niekompletne. Podkreślił także, że wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Organ odwoławczy zaznaczył, że oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, które nie zawiera podpisu, bądź każdego innego elementu, będącego danymi istotnymi. Obowiązkiem podmiotu sprzedającego olej opałowy jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Natomiast sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne. Organ II instancji podniósł, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95 (ONSA 1996 nr 4, poz. 192) oraz z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1764/98). Zdaniem organu II instancji nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 187 i 191 O.p., poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłączenie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika w świetle przywołanych przepisów i obowiązującego orzecznictwa należy uznać za niezasadny. Organ I instancji, w ocenie organu odwoławczego, zebrał i dopuścił jako dowód wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy zauważył, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (wyrok NSA z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). 3. Postępowanie przed sądem I instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty dotyczące: 1) naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 4. art. 81, art. 120, art. 121, art.122, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydanie decyzji o nieprzekonującej treści, opartej na dowolnych ustaleniach faktycznych, z pominięciem pełnego rozpatrzenia materiału dowodowego, dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego: – art. 8 u.p.a. poprzez pominięcie przy jego interpretacji, iż jest to podatek jednofazowy a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu, - art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, iż pracownik sprzedawcy nie może uzupełnić pisemnego oświadczenia nabywcy o dane podane przez nabywcę w oświadczeniu ustnym w chwili wydania wyrobu i zgodnie z wystawioną fakturą paragonem w sytuacji, gdy nabywca wyraził na to zgodę i podpisał przygotowane pisemne oświadczenie a także przy pominięciu przy jego interpretacji celu regulacji, która umożliwia nabywanie tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które korzystają faktycznie z oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1058/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że nie ma podstaw do jej uwzględnienia. W uzasadnieniu argumentował, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istotą sporu stało się ustalenie, czy w dniu kontroli tj. w dniu 7 stycznia 2010r., kiedy to miała miejsce sprzedaż oleju opałowego, a spółka nie posiadała oświadczeń nabywców oleju opałowego o treści wymaganej art. 89 ust. 5, 6, 7, 8 u.p.a., zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.? WSA podniósł, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, a zatem oleju będącego przedmiotem transakcji skarżącej - zostały określone w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (ust . 6) Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (ust. 7). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie ( ust.8). Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 u.p.a. (ust.10). Zdaniem Sądu I instancji z przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie wynika, że z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i stan faktyczny sprawy, dokonane przez stronę skarżącą transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania, a ona sama jako sprzedawca, który dokonała sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, iż oświadczenia o treści wymaganej normą art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. spółka przedłożyła organowi po wszczęciu postępowania podatkowego, uzupełniając braki istniejące w oświadczeniach nabywców oleju przedstawionych do kontroli. WSA podkreślił, iż oświadczenia, o których mowa w 89 ust. 5 u.p.a., stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać zatem należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne, a sporne oświadczenia - co należy podkreślić posiadały braki dotyczące istotnych elementów gdyż brakowało w nich daty, czy ilości sprzedanego towaru, powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego i zastosowania obniżonej stawki. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi, także nie naruszono art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających z art. 122 i art.187 § 1 O.p. a poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia jednofazowości podatku akcyzowego Sąd stwierdził, iż strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu jak i nie wnosiła o pomniejszenie określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez: * błędną jego wykładnię, tj. błędną wykładnię przepisów art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10., art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483), * niewłaściwe zastosowanie, to jest pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy brzmienia art. 8 ust. 6 u.p.a.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt I GSK 943/12 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnieniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu Sąd II instancji przywołał treść art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażający zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. NSA stwierdził, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że skoro podatnik nie wystąpił w toku postępowania podatkowego z wnioskiem o obniżenie zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego oraz nie przedłożył stosownych dokumentów, to tym samym utracił to prawo. Przyjęcie tego poglądu mogłoby w rzeczywistości prowadzić do zapłaty przez podatnika zobowiązania w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Zdaniem NSA organ podatkowy, powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. NSA przypomniał, że zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 o.p. NSA stwierdził, że Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę będzie zobowiązany wziąć pod uwagę dokonaną powyżej ocenę prawną. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury materialnej Sąd II instancji zauważył, że co do zasady ich rozpoznanie jest możliwe jedynie na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego. Z tych też względów uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a. Ustosunkowanie się do tego zarzutu będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej zakresie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 , art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 22 Konstytucji RP, Sąd II instancji zauważył, że jest on związany z ustaleniami faktycznymi, które nie zostały zakwestionowane, a co za tym idzie nie ma przeszkód do jego rozpoznania. Strona zarzuciła bowiem Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że wymogi formalne, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą być spełnione na moment powstania obowiązku podatkowego. NSA podzielił w tym zakresie stanowisko WSA w Gliwicach, stwierdzając, iż analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Wskazał, że z przepisu tego wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem, wbrew stanowisku wnoszącej skargę kasacyjną, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach – z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. Sąd II instancji podkreślił, że pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. NSA uznał, że omawiana regulacja nie stoi w sprzeczności z art. 22 Konstytucji RP, nawiązującego do wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP zasady wolności działalności gospodarczej, obejmującej wolność wyboru rodzaju działalności gospodarczej oraz wolność wykonywania wybranej sfery tej działalności. Podsumowując Sąd II instancji stwierdził, że za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 , art. 89 ust. 5-15 u.p.a., art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 22 Konstytucji RP. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zdanie pierwsze sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.3. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania tj. art.122, art. 187, art. 191, art. 191. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zasadę tę wyraża art. 8 ust. 6 u.p.a. W myśl jego postanowień jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy rozważy z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Mając na uwadze wykazane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji brak ustaleń faktycznych w tym zakresie za przedwczesne uznać należy wypowiadanie się co do naruszenia art. 8 u.p.a. poprzez niezastosowanie go przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie interpretacji. Ustosunkowanie się do tego zarzutu będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej zakresie. 5.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. to zauważyć, że stan faktyczny w tym zakresie nie jest między stronami sporny. Rozpoznając zatem sprawę Sąd przyjął dokonane w tym zakresie ustalenia jako podstawę rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że organ I instancji stwierdził, iż analiza przedstawionych oświadczeń po wszczęciu postępowania podatkowego wykazała, że w chwili wydania oleju opałowego w sześciu oświadczeniach załączonych do faktur sprzedaży oleju opałowego od nr [...] do nr [...] z dnia [...]r . stwierdzono braki danych, które uzupełnione zostały. W przypadku pięciu oświadczeń uzupełniono ilości nabywanych wyrobów, w sześciu oświadczeniach datę i miejsce złożenia oświadczenia, a w jednym przypadku uzupełniono rodzaj, typ, ilość, a także miejsce urządzeń grzewczych. Nadto w trzech oświadczeniach obok podpisu dopisano imię i nazwisko składającego oświadczenie, a także na jednym oświadczeniu uzupełniono numer NIP. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wymogi formalne, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą być spełnione na moment powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez NSA. W konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, iż oświadczenia o treści wymaganej normą art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. spółka przedłożyła organowi po wszczęciu postępowania podatkowego, uzupełniając braki istniejące w oświadczeniach nabywców oleju przedstawionych do kontroli. Podkreślić należy, iż oświadczenia, o których mowa w 89 ust. 5 u.p.a., stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać zatem należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego i zastosowania obniżonej stawki. 5.5. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie i uwzględnią, że w świetle art. 8 u.p.a. podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym a więc jest nakładany na dany wyrób w jednej fazie obrotu. 5.6. W celu zapewnieniu dwuinstancyjności postępowania przed organami podatkowymi (art. 127 O.p.) Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 5.7. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a..