I SA/Gl 238/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 517 (pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, zwanej dalej również O.p.), oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą C. M. G. (zwanemu dalej podatnikiem lub skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2008 r. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z tytułu najmu, które wykazał w zeznaniach: PIT-36 i PIT-28. Podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w C. ul. [...][...] lok. [...]. Z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 16 września 2008 r. wynika, że wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek stanowiły przeważający rodzaj działalności gospodarczej podatnika. Natomiast z wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej RP wynika, że przedmiotem działalności była również działalność rachunkowo- księgowa i doradztwo podatkowe. Wszelkie zdarzenia gospodarcze podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za 2008 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał: przychody ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, przychody z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł. Łączny przychód podatnika wyniósł [...] zł. Łączne koszty uzyskania przychodów stanowiły kwotę [...] zł. Podatnik wykazał łączny dochód za 2008 r. w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, dochód po odliczeniu składek w kwocie [...] zł., podstawę opodatkowania - [...] zł, podatek od podstawy - [...] zł, składkę zdrowotną - [...] zł, podatek po odliczeniu składki zdrowotnej - [...] zł, podatek należny - [...] zł Natomiast w zeznaniu PIT-28 podatnik wykazał przychody z najmu opodatkowane stawką 8,5% w kwocie [...] zł, wykazana kwota należnego ryczałtu za 2008 r. wyniosła [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ kontroli nie zakwestionował wykazanych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowanej fakturami na łączną kwotę [...] zł. Natomiast zakwestionował koszty uzyskania przychodów. Podatnik do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. zaliczył bowiem szereg faktur zakupu na łączną kwotę [...] zł. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza dokonanych przez podatnika zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że: w kolumnie 13 tejże księgi ujęto wydatki poniesione na opłacanie wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia w C. przy ul. [...] na łączną kwotę [...] zł; do kosztów uzyskania przychodów zaliczono nadto wydatki na opłacenie składek ZUS w części przypadającej na pracodawcę w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast w kolumnie 14 księgi ujęto pozostałe wydatki dotyczące nieruchomości w C., a obejmujące między innymi: remonty, opłaty za energię elektryczną, podatek od nieruchomości, zakup gazu do ogrzewania pomieszczeń w łącznej kwocie [...] zł. Łączna wartość zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków nie stanowiących ich zdaniem kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł. Przychody związane ze sporną nieruchomością za 2008 r. zostały rozliczone przez skarżącego w formie zryczałtowanej i wykazane w PIT-28, a koszty poniesione z tytułu posiadania tej nieruchomości za okres od września do grudnia 2008 r. na zasadach ogólnych w PIT-36. Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany jest na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalany jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku wynajmu opodatkowanego w formie zryczałtowanej podstawą opodatkowania jest przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług bez uwzględnienia wydatków. Organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż wydatki na nieruchomość w C. poniesione w 2008 r. należy traktować jako wydatki na zabezpieczenie źródła przychodów jakim był najem. Skarżący nie wykazał związku pomiędzy formą i charakterem prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A, a poniesionymi przez niego wydatkami na nieruchomość w C. i W. w 2008 r. Dopiero bowiem od 12 lutego 2009 r. dokonano zmiany wpisu w ewidencji działalności gospodarczej i wskazano inne miejsce wykonywania działalności tj. C.. W tym stanie rzeczy nie uznano wydatków w łącznej wysokości [...] zł za koszty uzyskania przychodów z kontrolowanej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik w 2008 r. zdaniem organów podatkowych zawyżył wysokość składek zdrowotnych podlegających odliczeniu od dochodu. Odliczona przez podatnika składka zdrowotna wyniosła [...] zł, natomiast przeprowadzona kontrola zweryfikowała jej wysokość do kwoty [...] zł. Firma B S.A. zapłaciła na rzecz podatnika składki zdrowotne podlegające odliczeniu w wysokości [...] zł, a firma C spółka z o.o. w wysokości [...] zł. Natomiast zapłacone przez podatnika osobiście z jego działalności gospodarczej (od września do listopada 2008 r.) składki wynoszą łącznie kwotę [...] zł. a podlegające odliczeniu w kwocie [...] zł. Łączna kwota składek zdrowotnych podlegających odliczeniu od podatku należnego za 2008 r. wynosi zatem [...] zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] nr [...] dokonał (dla podatnika) prawidłowego wyliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., przyjmując: dochód ze stosunku pracy - [...] zł, przychody z działalności gospodarczej - [...] zł, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - [...] zł, dochód z działalności gospodarczej - [...] zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście - [...] zł, razem dochód - [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, podstawę opodatkowania - [...] zł, składkę zdrowotną - [...] zł, podatek po odliczeniu składki zdrowotnej - [...] zł, podatek należny - [...] zł W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił: "niewłaściwą interpretację zebranych dowodów" oraz złą ocenę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o nr [...]. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. obciążenie kosztami postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie zgadza się z organami podatkowymi co do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Na kwotę składają się: koszty wynagrodzenia pracowników dozoru i osób wykonujących drobne prace remontowo-adaptacyjne w C. w okresie wrzesień- grudzień 2008 r.: [...] zł, wydatki na opłacenie składki ZUS w części przypadającej na pracodawcę: [...] zł (od płac pracowników jw.), inne wydatki poniesione głównie na adaptację i remont pomieszczeń przygotowywanych pod najem w C.: [...] zł. Ponadto wśród wyłączonych kosztów znajduje się paliwo do samochodu tankowane w Z., gdzie przebywał w celu zakupu wyposażenia gastronomicznego pod planowaną działalność we W. i C., drobne kwoty za jogurt, koszt ogłoszenia prasowego dotyczącego sprzedaży lub wynajmu nieruchomości w C., gdzie dodatkowo został dopisany akapit dotyczący nieruchomości w Ż. gmina Z. itp. Zdaniem skarżącego kwoty te są tak małe, że nie stanowią jego zdaniem naruszenia obowiązującego prawa a są tylko drobnym błędem w rozliczeniach. Skarżący podniósł także, że niezrozumienie istoty sprawy bierze się z nie uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. momentu powołania do życia jego firmy we wrześniu 2008 r., co zasadniczo zmieniło wszystkie jego rozliczenia fiskalne. Powołując do życia firmę pod nazwą A miał on oczywisty zamiar i prawo do wykorzystania swoich nieruchomości w celu prowadzenia w nich działalności, polegającej również na wynajmie. Zarzut, że nie można w tym momencie zmienić zasady opodatkowania (z ryczałtu na ogólny) jest niezgodny z właściwą interpretacją prawa. Skarżący podkreślił, że wypełnił wszystkie wymagane warunki, aby zmienić zasady opodatkowania z chwilą uruchomienia działalności gospodarczej. W dniu 19 września 2008 r. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w C. zmianę sposobu rozliczenia (deklaracja NIP-1 wraz z wnioskiem o zmianę sposobu opodatkowania). W uwagach do deklaracji NIP-1 zostało dopisane miejsce prowadzenia działalności w C.. Nie ma żadnego znaczenia w sprawie, że dopisano tę uwagę w ostatniej chwili i innym charakterem pisma. Deklaracja była złożona wraz z drukiem NIP-1, urząd skarbowy był więc poinformowany o miejscu dodatkowej działalności w C.. Odnosząc się do wydatków, które zaliczył jako koszty uzyskania przychodów skarżący wskazał, że w związku z koniecznością przygotowania zaplecza w C. pod wymogi najmu i zabezpieczenia przyszłych przychodów oraz w związku z koniecznością jego ochrony (np. przed kradzieżą) zdecydował się na zatrudnienie pracowników. Płatnikiem wynagrodzeń jak i pochodnych kosztów płac była jego firma A, co uwidocznione było we wszystkich dokumentach rozliczeniowych i nie wzbudzało to wtedy najmniejszych uwag zarówno urzędu skarbowego jak i ZUS. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie odliczenia składki zdrowotnej. Uważa, że nie uwzględniono w ostatecznej wersji decyzji zaświadczenia ZUS nr [...] przekazanego przez niego w wyjaśnieniach do UKS. Uwzględniając kwotę zapłaconych przez firmę D składek na ubezpieczenie zdrowotne to należało odliczyć kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącego wyłączona powinna być z kosztów kwota [...] zł a nie jak jest w protokole kontrolnym kwota [...] zł. Na koniec skarżący wskazuje na istnienie oryginału dokumentu zgłoszenia o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26 sierpnia 2008 r. z datą wpływu do Urzędu Miasta C. z dnia [...], który znajdował się obok drugiego, na podstawie którego dokonano niezupełnej rejestracji jego firmy. To zgłoszenie zawiera wszystkie adresy prowadzenia działalności gospodarczej, w tym adres w C.. Dokument ten odnalazł w dniu 18 stycznia 2014 r. podczas wizyty w Urzędzie Miasta w C.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że organowi podatkowemu znany był załączony przez podatnika do skargi dokument - zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej złożone w Urzędzie Miasta C. w dniu 27 sierpnia 2008 r.(a wypisane z datą 26 sierpnia 2008 r.) Już bowiem w protokole z badania ksiąg organ kontrolny powoływał się na jego treść. W dokumencie tym wskazano datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 2 września 2008 r., także miejsce i adres zakładu głównego lub innego stałego miejsca wykonywania działalności: C. ul. [...][...]lok. [...]. Natomiast w NIP-1- zgłoszenie aktualizacyjne, złożonym do urzędu skarbowego w dniu 19 września 2008 r. podatnik w głównych rubrykach dokumentu wskazał miejsce prowadzenia działalności: C. ul. [...] lok. [...]. W adnotacjach urzędu skarbowego (rubryka F ) figuruje odręczny dopisek podatnika, iż od dnia 2 września 2008 r. do dnia 21 września 2008 r. nie wykonywał działalności gospodarczej i nie uzyskał żadnych przychodów opodatkowanych z działalności. Data "21" września zawiera ślady poprawki. Natomiast w dalszej części dopisku w rubryce jest informacja o najmie między innymi w C.. Skarżący do zgłoszenia Identyfikacyjnego NIP-1 nie załączył wniosku o zmianę zasady opodatkowania. Dokument NIP-1 nie potwierdza więc sposobu zmiany rozliczenia z organem podatkowym, jest tylko wyrazem aktualizacji potwierdzenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że dokonany w rubryce F odręczny dopisek wywołuje oczekiwany przez niego skutek prawny. Tak sporządzony dokument zawiera bowiem w sobie sprzeczne informacje. Natomiast w kluczowej rubryce w zgłoszeniu NIP-1 C.5.2 dotyczącej adresu pozostałych miejsc wykonywania działalności w dalszym ciągu podatnik wskazuje adres: C. ul. [...][...]. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na rozbieżności odnośnie daty rozpoczęcia przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej. I tak w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26 sierpnia 2008 r. wskazuje datę rozpoczęcia działalności: 2 września 2008 r. Tymczasem w NIP-1 w dopisku w rubryce F podatnik informuje organ podatkowy, że od dnia 2 września 2008 r. do dnia 21 września 2008 r. nie wykonywał działalności gospodarczej a wskazaną datą rozpoczęcia jest 22 września 2008 r. Dopiero zaświadczenie z dnia 12 lutego 2009 r. nr [...] wskazuje dodatkowe miejsce prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w C.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkował się także do dokumentów przedłożonych przez skarżącego na etapie skargi: zaświadczenia ZUS z dnia 19 lipca 2013 r. nr [...] i informacji dla A z dnia 17 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 23 lipca 2013 r. załączone zostały przez pełnomocnika skarżącego dokumenty ZUS C. - ZUS RZA z kodem ubezpieczenia [...]- raport imienny o należnych składkach na ubezpieczenie zdrowotne za okres od marca 2008 r. do września 2008 r. i za grudzień 2008r. oraz styczeń – 2009 r. Z zaświadczenia ZUS w C. wydanego dla firmy D we W. jak i z informacji dla A z dnia 17 stycznia 2014 r. wynika, że za skarżącego zostały zapłacone składki zdrowotne w kwocie [...] zł w okresie od stycznia 2008 r. do maja 2008 r. Podany w dokumentach ZUS RZA w/w kod ubezpieczenia oznacza składki od wspólnika jednoosobowej spółki z. o.o i zgodnie z przepisami opłaca się je tak, jak od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie z treścią ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne i ustawy o Narodowym Funduszu Zdrowotnym (Dz. U. z 2003 r. Nr 45 poz. 391 ze zm.) obowiązek zapłaty tych składek ciąży na ubezpieczonym. W sytuacji, gdy składkę zdrowotną za podatnika zapłaciła spółka D, to po jego stronie jako udziałowcu powstało nieodpłatne przysporzenie. Tak uzyskany przychód powinien być opodatkowany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wartość dokonanych na rzecz udziałowców nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Załączonymi do skargi dokumentami podatnik potwierdził jedynie, że część składek kwocie [...] zł za niego opłacił płatnik spółka D. Powyższe zdarzenie rodzi określone obowiązki podatkowe tak po stronie płatnika jak i skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego załączone przez podatnika dokumenty nie mają jednak wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia prawnopodatkowej oceny kwalifikowania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. wydatków, w tym poniesionych w związku z posiadaniem nieruchomości położonej w C., oraz wysokość składki zdrowotnej podlegającej odliczeniu od podatku należnego za 2008 r. Organ podatkowy twierdził, że sporne wydatki dotyczące nieruchomości stanowią koszty przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu (najem), zaś podatnik dowodził, że są to koszty prowadzonej od września 2008 r. działalności gospodarczej, m.in. w postaci najmu, umożliwiające ich odliczenie. Zgodnie z art. 22 ust.1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej tj. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym art. 23 w/w ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.) podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, w tym z najmu, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Istotna jest więc kwestia opodatkowania danych przychodów (najem) na zasadach ogólnych, czy też w formie zryczałtowanej. Sąd stwierdza, że zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe ustalenie, zbadanie i należyte ocenienie wszystkich okoliczności sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast ust. 2 cytowanego wyżej przepisu stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Przepis art. 9a ust. 1 wyraża zatem regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.f. Natomiast charakter wyjątkowy, do czego potrzebny jest wyraźny impuls woli ze strony podatnika, ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.) Stosownie do treści art. 9 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu z 2008 r. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (najem) przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio. (art. 9 ust. 4 tej ustawy) Rzeczą organów podatkowych było więc stanowcze ustalenie, czy najem spornej nieruchomości w okresie od września do grudnia 2008 r. stanowił najem opodatkowany ryczałtowo, czy też element prowadzonej wówczas działalności gospodarczej podatnika, w tym: w zakresie najmu, oraz czy podjęte w tej kwestii działania podatnika były wystarczające dla stwierdzenia faktu zmiany formy opodatkowania. Należy bowiem zaznaczyć, że skarżący konsekwentnie twierdzi, że zmienił formę opodatkowania, co znalazło odzwierciedlenie w złożonym przez niego w dniu 19 września 2008 r. do urzędu skarbowego zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1, gdzie złożył także oświadczenie, że najem dotyczy C.. Natomiast umknęło uwadze organów podatkowych, że najem nieruchomości położonej w C. zakończył się już w lipcu 2008 r. Skarżący zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w sierpniu 2008 r., a więc już po rozwiązaniu umowy najmu. Przedmiotem działalności gospodarczej był również najem nieruchomości własnych jak i dzierżawionych. Ponadto jako koszty uzyskania przychodów zaliczył on wydatki na nieruchomość położoną w C. po zakończeniu najmu. Należy zatem wszechstronnie rozważyć wszystkie wskazane okoliczności w korelacji z przepisami prawa, regulującymi zmianę formy opodatkowania. W aktach brak jest także zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, które zdaniem Sądu jest niezbędne. Wyjaśnienia wymaga także kwestia, jakiej treści było złożone przez skarżącego zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, skoro podatnik podnosi, że były dwa zgłoszenia, a w jednym z nich wykazał wszystkie miejsca prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Niewyjaśniona została także przez organy podatkowe kwestia wysokości składki zdrowotnej podlegającej odliczeniu od podatku należnego za 2008 r. w świetle przedstawionych przez skarżącego dokumentów dołączonych do skargi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę lakonicznie jedynie stwierdził, że załączone przez podatnika dokumenty nie mają jednak wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialno-prawnych, ale uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny w myśl reguł określonych w przywołanych wyżej przepisach: art. 122 i 187 oraz 191 O.p. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego w sposób prawidłowy i wszechstronny. Ustalenia faktyczne są niepełne, co w konsekwencji powoduje, że Sąd nie może się ustosunkować do argumentów merytorycznych. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma bowiem kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, niepubl.). Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz.270) i decyzję tą uchylił orzekając o jej wykonalności (art. 152 tej ustawy) oraz o kosztach postępowania. Zgodnie bowiem z art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy.