III SA/Wa 2128/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. znak [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 17.318 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: DUKS) w decyzji z [...] lutego 2011r. określił P. L. S. i wspólnicy sp. jawna z siedzibą w W. (zwana dalej: Spółką lub Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: VAT) za 2005r. DUKS w wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego [...] lipca 2008r. ustalił, że od stycznia do grudnia 2005r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych, na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów w: G., K., B., S., L.. Oddział L. funkcjonował na podstawie umowy przedstawicielskiej zawartej z "M.", która w imieniu Spółki i na jej rzecz kupowała złom metali nieżelaznych, świadcząc usługi przez pracowników. Spółka w 2005r. zadeklarowała VAT do wpłaty za: styczeń - 888.229zł, luty - 387.200zł, marzec - 539.390 zł, maj - 767.624 zł, czerwiec - 648.728 zł, lipiec - 640.113 zł, sierpień - 320.202 zł, wrzesień - 896.361 zł, październik - 602.158 zł, listopad - 331.610 zł. Jedynie w kwietniu i grudniu 2005r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, odpowiednio za kwiecień - 10.095 zł, za grudzień - 187.122 zł. Spółka zaniżyła więc zobowiązanie w VAT o łącznie 1.010.070 zł, obniżając VAT należny o naliczony z faktur wystawionych na zakupu złomu przez podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, wprowadzające do obrotu towar nieustalonego pochodzenia (Przedsiębiorstwo Handlowe A. – D. S., B. z L. – B. M., A. z L – A. K., A. z L. – M. D., S. z L. – E. S.). DUKS wyjaśnił, że [...] września 2009r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: UKS) - pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. - wszczął postępowanie nr [...] w sprawie wprowadzenia przez Spółkę w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot VAT. Postanowieniem objęto ww. kontrahentów Spółki, z jednoczesnym przyjęciem konstrukcji działania w warunkach czynu ciągłego z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej zwana: "k.k.s.") od 1 stycznia 2005r. do 25 września 2008r. W związku z tym, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005r. został zawieszony 2 września 2009r. DUKS, odnosząc się poszczególnych kontrahentów Spółki podniósł, że: A. A. D. S. był jednym z głównych dostawców złomu Spółce w 2005r., wystawił 57 faktur o łącznej wartość brutto 1.876.931,71 zł, z których wynika, że dostarczył ok. 10% całości złomu, zakupionego przez Oddział Spółki w S.. Z oświadczenia H. L. (zatrudnionego w Słupnie na stanowisku kierownika magazynu) z 13 maja 2009r. wynika, że współpraca Spółki z A. rozpoczęła się po przedłożeniu dokumentów rejestracyjnych (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP i REGON). Dostawca posiadał plac w B., złom był dostarczany z okolic W.. Przywożono go samochodami wynajmowanymi przez A. i transportem M. A. - właściciela PH D. (kontrahent Spółki, kolega p. S.). Potwierdzeniem dostaw były formularze przyjęcia i oświadczenia, że p. S. jest czynnym podatnikiem VAT, a faktury są ujęte w rejestrze VAT i będą wykazane w deklaracjach. Pisemnej umowy określającej warunki i zasady współpracy nie było. Ceny ustalano telefonicznie, płacono gotówką i przelewami bankowymi. Z materiałów dowodowych (w szczególności zabezpieczonych i przekazanych przez ABW Delegaturę w B. faktur sprzedaży i dowodów ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w B. (sygn. akt [...]), włączonych do akt postępowania kontrolnego, na mocy postanowień DUKS z [...] kwietnia 2009r. i [...] października 2010r.), wynika, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży złomu. Postępowanie kontrolne wobec p. S., zakończone wynikiem kontroli z 21 maja 2008r., wykazało, że prowadził on działalność gospodarczą PH A. od 7 września 2004r. do 26 września 2006r. (w tym dniu zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności), polegającą głównie na skupowaniu i odsprzedaży złomu od osób fizycznych. A. miała siedzibę w W. pod adresem zameldowania p. S.. Do działalności wykorzystywano od 1 marca 2005r. do 4 stycznia 2006r. pomieszczenie gospodarcze o pow. 20 m², w W.. W deklaracjach VAT-7 za 2005r. p. S. wykazał sprzedaż towarów o łącznej wartości 22.720 zł, VAT należny 4.996 zł oraz zakupione towary za 2.432 zł i VAT do odliczenia 530 zł. W tym samym okresie wystawił na rzecz Spółki 57 faktur sprzedaży - 1.876.931,71 zł, w tym VAT 338.463,11 zł, których nie ujął w rejestrach sprzedaży. Nie zadeklarował i nie zapłacił VAT należnego z ww. faktur. Nie przedstawił też dowodów potwierdzających zakup złomu w ilościach figurujących na ww. fakturach na rzecz Spółki. Z ww. faktur wynika, iż p. S. zbywał jednorazowo po kilkadziesiąt ton złomu, nie dysponując towarem i zapleczem technicznym, niezbędnym do obrotu złomem na tak dużą skalę. Dopiero od czerwca 2006r. dysponował placem w S. z wynajętą wiatą. Od marca 2005r. korzystał jedynie z wynajętych pomieszczeń garażowych. Nie dysponował też środkami transportowymi, umożliwiającymi przewóz złomu w ilościach wykazanych na fakturach, w dokumentacji nie ujęto kosztów zakupu usług przewozowych, co dowodzi, że nie korzystał z transportu obcego. Pan S. przesłuchiwany przez: UKS w B. 7 i 12 lutego 2008r. (jako strona), 21 maja 2010r. (jako świadek); Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. 18 grudnia 2008r. (jako podejrzany), Delegaturę AB w B. 18 i 22 grudnia 2008r. (jako podejrzany), DUKS 7 lutego 2008r. (jako strona) potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu na rzecz Spółki, a jedynie firmował – pośredniczył w działalności innych osób lub firm. Złom nie był jego własnością, z litewskim kierowcą spotykał się na trasie do Spółki, albo na miejscu wyładunku. Opłaty faktur dokonywane były gotówką lub na konto, z tym, że wpłaty na konto w tym samym dniu były wypłacane. Po otrzymaniu gotówki, lub jej pobraniu z konta, spotykał się z J., w umówionych miejscach w A. lub w E. i oddawał mu pieniądze. Wszystko organizował J., który wypłacał mu wynagrodzenie 500-600zł za transport złomu aluminiowego, a za duże transporty z Litwy – 5000zł. P. S. przekazywał nabywcy towar z nieustalonego bliżej źródła. DUKS uznał więc, że ww. osoba nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę ani prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel, nie miał też innych praw do dysponowania nim. Zakupu złomu dokonywał na minimalną skalę i rozliczał go, ale wystawiając faktury Spółce nie działał jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). Nie można mu zatem przypisać zamiaru samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat. Podatek wykazany na fakturach sprzedaży nie został określony mianem należnego. Faktury, które posiada Spółka, a na których figuruje p. S. jako dostawca złomu, nie dokumentują faktycznych transakcji kupna - sprzedaży złomu i na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i ust. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r.") - obowiązującego do dnia 31 maja 2005r. – więc odliczenie VAT naliczonego wykazanego ww. fakturach było nieuprawnione. DUKS nadmienił, że Spółka w latach 2005-2008 nie występowała też do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczeń, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., uznając, iż umożliwiają one jedynie uzyskanie informacji, że podatnik jest zarejestrowany na dany dzień. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej wystąpiła 1 czerwca 2009r. do NUS W. z zapytaniem czy p. S. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, uzyskując zaświadczenie, że był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od 9 września 2004r. do 26 września 2006r. B. B. B. M. wystawiła Spółce 16 faktur, a dostawy z tej firmy w pierwszych miesiącach jej działalności (listopad - grudzień 2005r.) stanowiły ok. 12% rocznej wartości złomu nabytego przez Oddział Spółki w L. wynosiły 789.042,69 zł. DUKS - na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u ww. osoby (w szczególności: materiałów z postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w L., za okres od listopada 2005r. do maja 2007r., które zakończyły się wydaniem wyniku kontroli i decyzji z [...] maja 2008r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., której nie zaskarżono - włączone do akt sprawy postanowieniem DUKS z 29 kwietnia 2009r.; ustaleń po sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentów B.; zeznań świadków: B. M., R. M., R. P., W. K., K. S., J. Z., E. K., K. L., G. L.) - uznał, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez ww. osobę nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Spółka nie miała więc podstaw do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur, na mocy w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie DUKS ze spójnych zeznań B. M. (złożonych w charakterze strony przed UKS w L. z 26 października 2007r. oraz z 1 lipca 2010r. w związku z wnioskiem Spółki) oraz jej sąsiada R. P. (świadek przesłuchany 16 listopada 2007r. i 28 lipca 2010r.) wynika, że p. M. założyła działalność w celu firmowania działalności innej firmy, w związku z propozycją p. P., który sfinansował opłaty związane z otwarciem firmy oraz zakup samochodu marki [...]. P. M. nie była właścicielem złomu sprzedawanego Spółce, ani nie uczestniczyła w zakupach złomu; wynajmowała magazyn przeznaczony do przechowywania niewielkich ilości złomu nieprzyjętego przez odbiorców; towar odbierał jej syn R. od spółki cywilnej R. W. K., K. S. w L.. Od p. P. otrzymała wydruk dostawców złomu, które otrzymał od p. Z., z wyszczególnieniem asortymentu, ilości, cen i wartości oraz faktury opatrzone pieczęciami tych firm. Faktury wystawiały synowa p. M. – A. i jej siostra oraz matka – E. K. (potwierdziły 1 lipca 2010r., że wystawiały faktury na zlecenie p. P. i p. M., dysponując bloczkiem faktur); na ten cel p. M. miesięcznie otrzymywała 200-300zł i rozliczała się z tymi osobami. Nie dysponowała pieniędzmi przekazywanymi na rachunek bankowy, który sama założyła, choć podejmowała je z konta, przekazywała je p. P., który jechał z nią do banku. Nie płaciła też za złom odbierany z R. P. P. decydował o najważniejszych kwestiach dotyczących funkcjonowania firmy, bez jego decyzji, a co najmniej zgody, nie doszłoby do wystawienia fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży. B. była pod pełną kontrolą p. P., m.in. przez sposób jej finansowania, zysk w całości trafiał do p. P. i p. Z.. Syn p. M. potwierdził zeznania matki, wskazał, że jako kierowca odbierał złom z siedziby R. wraz z karteczkami z wyszczególnionym asortymentem i wagą, bez faktur. Również p. Z. potwierdził, że P. namówił p. M. na założenie działalności, którą sam prowadził; przyznał, że wypisywał faktury na rzecz innych firm niż B.. Zdaniem DUKS okoliczności towarzyszące wystawianiu faktur złomu wskazują, że nie można uznać, że p. M. prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz że wystawiając faktury sprzedaży działała jak podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie powinna składać deklaracji, bo w jej firmie za listopad i grudzień 2005r. nie wystąpił obrót. Skoro p. M. nie była właścicielem złomu dostarczanego Spółce i tylko firmowała działalność osób trzecich, nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. DUKS, wskazując na powyższe nie uznał za wiarygodne zeznań ww. właścicieli R. z 14 lutego 2008r. i 4 sierpnia 2010r., którzy zaprzeczyli współpracy z p. M., twierdząc, że poznali ją dopiero w trakcie postępowania przed UKS w L.. DUKS nie uznał też za wiarygodne wyjaśnień P. K. (magazynier w oddziale Spółki w L.) z 30 czerwca i 17 września 2010r., że p. M. dostarczyła dokumenty rejestracyjne do oddziału Spółki, a nie p. P. oraz, że p. K. nie wiedział o powiązaniach p. M. z p. P.. DUKS stwierdził, że właściciele R. i p. K. byli zainteresowani oddaleniem od siebie podejrzeń o świadomy udział w procederze fikcyjnego obrotu złomem, mogliby czerpać korzyści ze złożenia fałszywych zeznań. DUKS - odnosząc się do stwierdzeń Spółki, że dołożyła należytej staranności, aby wyeliminować z grona dostawców złomu kontrahentów nierzetelnych, niepłacących podatków czy handlujących złomem niewiadomego pochodzenia – stwierdził, że Spółka (specjalizująca się w obrocie złomem i działająca wiele lat na rynku) jako dowód pozytywnego zweryfikowana osoby fizycznej prowadzącej działalność pod nazwą B. (osoby sprzątającej u. p. P.), nieznana wcześniej na rynku złomu przedłożyła tylko dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję w sprawie nadania nr identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o numerze REGON, oświadczenia, że ww. firma jest czynnym podatnikiem VAT i, że faktury ujmie w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7). Kierownik magazynu Spółki w Słupnie wskazał, że rynek złomu jest specyficzny, bez jego znajomości, szczególnych układów i różnego rodzaju kontaktów nie można na nim zaistnieć. Na tej podstawie DUKS uznał, że nawiązanie przez Spółkę kontaktów z p. M. bez udziału p. P. jest niewiarygodne. Stwierdził też, że Spółka przyjęła w 2 pierwszych miesiącach działalności B. faktury na ok. 800 tysięcy zł, bez jakichkolwiek prób weryfikacji dostawcy. W dokumentacji Spółki, ani przed rozpoczęciem współpracy, ani później, nie ma zaświadczenia, że ww. firma jest czynnym podatnikiem VAT. O zaświadczenie Spółka wystąpiła, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Przy dostawie złomu Spółka pobierała jedynie formularze przyjęcia odpadów, w treści których, jako źródło pochodzenia złomu podano ogólnikowo "skup", mimo że B. złomu nie skupowała. Spółka nie podjęła działań weryfikujących źródła pochodzenia złomu, bazując na wypełnionych, niezgodnie z prawdą, formularzach przyjęcia odpadów. Spółka nie żądała także zezwolenia właściwego organu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. Nr 62 poz. 628 ze zm., dalej: "u.o.") W ocenie DUKS kserokopie dokumentów rejestracyjnych i oświadczenia nie przesądzają o uczciwości kontrahenta i legalności dokonanych transakcji. Przy dołożeniu należytej staranności Spółka mogła ustalić, że pod adresem siedziby ww. firmy, wykazywanym na fakturach (mieszkanie p. M. i jej syna), działalność w zakresie skupu złomu nie mogła być prowadzona. C. Dostawy z A. – A. K., który wystawił 60 faktur, stanowiących około 32% rocznej wartości nabytego złomu przez Oddział Spółki w L.. DUKS na podstawie dowodów z postępowania kontrolnego (w szczególności: zgromadzonych przez UKS w L. w postępowaniu prowadzonym wobec ww. osoby za okres od lutego do grudnia 2005r., wyniku kontroli i decyzji z [...] maja 2008r., wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - włączonych do akt postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r. oraz ustaleń dokonanych w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w A., zeznań świadków: p. P., właścicieli R., p. Z., p. K., K. K. - uznał, że faktury sprzedaży złomu posiadane przez Spółkę i wystawione przez p. K. nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Ujęte w rejestrach zakupu VAT faktury nie dokumentują dostaw. Żaden z rzekomych dostawców złomu do A., w toku czynności sprawdzających, nie potwierdził dokonywania transakcji, a pozostałe firmy nie istniały. Zeznania p. K. (z 21 sierpnia 2007r. i 21 stycznia 2008r.), że założenie firmy zaproponował mu p. P. i że firma A. miała sprzedawać złom za R., która nie chciała wykazywać zbyt dużych obrotów; samochód [...], służący do odbioru złomu z R., zakupił p. P.; pomieszczenie magazynowe miało 23 m² i sporadycznie służyło przechowywaniu niewielkich ilości złomu, księgi rachunkowe, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT-7 wystawiał P., za uruchomienie i prowadzenie działalności otrzymał od P. 2.500zł miesięcznie, jak też zeznania p. P. (potwierdził powyższe okoliczności i wskazał, że faktury wystawiała p. M. i p. Z. na drukach podpisanych in blanco przez p. K., a adresy firm widniejących na fakturach brano z książki p. Z.; pieniądze za zrealizowane dostawy wpływały na konto i po opłaceniu podatków, ZUS i innych zobowiązań były wypłacane i przekazywane do R.), p. K. (ładowacz, który podniósł, że złom był pobierany z R.), potwierdzone czynnościami sprawdzającymi u rzekomych dostawców złomu wykazały, że p. K. nie kupował złomu, odbierał go z R., bez udokumentowania. Nie był zatem faktycznym właścicielem złomu, który dostarczał do Spółki. DUKS uznał więc, że p. K. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a informacje o nielegalnym procederze obrotu złomem w A. za wiarygodne. Jednocześnie nie dał wiary zeznaniom właścicieli R. z 4 sierpnia 2010r., którzy zaprzeczyli jakiejkolwiek współpracy gospodarczej z p. K.. DUKS podniósł, że Skarżąca żądała od p. K. dokumentów rejestracyjnych przed nawiązaniem współpracy i złożenia oświadczenia, przy każdej dostawie złomu, że jest czynnym podatnikiem VAT i że wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Zdaniem DUKS dokumenty rejestracyjne świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności w styczniu 2005r. Spółka nie podejmowała jakichkolwiek prób weryfikacji swojego dostawcy. Z przedstawionych dokumentów wynika, że zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak i później nie skorzystała z instrumentów prawnych przewidzianych w u.p.t.u., umożliwiających jej sprawdzenie kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. O zaświadczenie, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Spółka miała też możliwość, na mocy obowiązującego do czerwca 2005r. art. 107 u.p.t.u., żądać udostępnienia do wglądu oryginału lub uwiarygodnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i przedstawienia pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Nie skorzystała jednak z ww. uprawnień. Przy dostawie złomu pobierała od A. formularze przyjęcia odpadów, wymagane przepisami u.o., w treści których jako źródło pochodzenia złomu wskazywano ogólnikowo "skup", mimo że ww. firma złomu nie skupowała. Nie podjęła też działań w kierunku zweryfikowania źródeł pochodzenia złomu, schematycznie bazując na wypełnionych niezgodnie z prawdą formularzach przyjęcia odpadów. Z będącego w posiadaniu Spółki zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ww. osoby wynika, że działalność gospodarcza prowadzona była pod adresem zamieszkania p. K.. Przy dołożeniu należytej staranności można było ustalić, że pod wskazanym adresem działalność taka faktycznie nie była wykonywana. Spółka nie zbadała też, czy p. K. posiadał zezwolenia wymagane stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 u.o. W ocenie DUKS zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Spółka nie podjęła wszelkich dostępnych środków w celu ustalenia, że p. K. był podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawienia na jej rzecz faktur, zaś weryfikacja ww. osoby miała znamiona pozorności. Niemożliwym jest, aby Spółka działająca od wielu lat na rynku złomu, znająca jego realia, nie nabrała podejrzeń, co do samodzielności działań gospodarczych p. K. i nawiązała współpracę na tak dużą skalę (obroty miesięczne rzędu kilkuset tysięcy złotych) z podmiotem, który zarejestrował działalność 1 lutego 2005r., nie posiadał punktu skupu złomu, nie był znany w branży złomowej, nie podpisując przy tym nawet umowy o współpracy. Mając na uwadze ww. okoliczności uznano, że p. K. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, samodzielnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał praw do dostarczanego Spółce złomu, lecz firmował działalność osób trzecich. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. odliczenie VAT z faktur wystawionych przez ww. podmiot uznano za nieuzasadnione. D. Dostawy z A. M. D., udokumentowane 18 fakturami, które stanowiły ok. 12% rocznej wartości nabytego złomu przez Oddział Spółki L.. DUKS - na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego (w szczególności: materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez UKS w L. wobec ww. osoby za 2005r., decyzji i wyniku kontroli z [...] czerwca 2007r., które włączono do akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r., ustaleń dokonanych w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów A., zeznań świadków: p. D. (6 czerwca i 27 września 2007r.) p. P., właścicieli R., p. Z. - ustalił, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez p. D., które wystawił Spółce nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Ze spójnych i zgodnych zeznań p. D. i p. P. wynika, że p. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu Spółce, a jedynie firmował działalność innej firmy - p. P., który decydował o najważniejszych kwestiach dotyczących funkcjonowania A.. Bez jego decyzji, a co najmniej zgody nie doszłoby do wystawienia fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży Spółce. Wygenerowany zysk w A. w całości trafiał do p. P., który znał wszystkich pracowników oddziału Spółki w L. i osobiście kontaktował się z magazynierem, który mógł wiedzieć, że p. D. nie jest faktycznym właścicielem A. (rozmowa telefoniczna z jednym z właścicieli R.). Złom niewiadomego pochodzenia był odbierany z R. i zawożony m.in. do Spółki. A. od 3 lutego 2005r. wynajmowała magazyn w K., w którym okazjonalnie przechowywała niewielkie ilości złomu, należące do p. Z.. Za pieniądze należące do p. Z. i p. P. kupiono samochód ciężarowy [...] używany do przewozu złomu. P. był zatrudniony w A. na ½ etatu w charakterze księgowego, pełnomocnika i dostarczał p. D. puste bloczki faktur, w celu podpisania ich in blanco, zajmował się też obsługą rachunku bankowego, z którego wypłacał gotówkę, którą zawoził do R. oraz prowadzeniem dokumentacji księgowej. Nazwy firm widniejących na fakturach przepisywał z książki od Z. i N.. P. Z. przesłuchany 28 listopada 2007r. wskazał, że p. P. namówił p. D. na założenie firmy, tak jak p. K. i p. M.. P. D. wskazał, że to p. Z. namówił go na wożenie złomu. Po wyrażeniu zgody na założenie firmy p. P. pokrywał koszty związane z działalnością, także odbierał gotówkę ze Spółki, a wynajęcie placu z garażem miało jedynie uwiarygodnić działalność, która zakończyła się w momencie wszczęcia kontroli. Za wykonywane czynności pobierał od p. P. wynagrodzenie. DUKS, na tej podstawie uznał, że p. D. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, na własną odpowiedzialność i nie był dysponentem złomu. DUKS za wiarygodne nie uznał zeznań właścicieli R. z 4 sierpnia 2010r., zgodnie z którymi p. D. poznali w trakcie postępowania prowadzonego przez UKS wobec tej osoby. Nie uznał również za wiarygodne zeznań p. K. (magazyniera Oddziału w L.). DUKS podniósł, że ww. osoby zainteresowane oddaleniem od siebie podejrzeń o świadomy udział w procederze fikcyjnego obrotu złomem, mogły czerpać korzyści ze złożenia fałszywych zeznań. Natomiast p. P. i p. D., narażając się na odpowiedzialność karną, składając zeznania obciążające siebie, byli wiarygodni. Dodatkową przesłanką świadczącą przeciwko wiarygodności zeznań właścicieli R. były zeznania p. M. i p. K., potwierdzające udział R. P. w procederze ujawnionym przez UKS w L.. DUKS podniósł też, że Spółka wprawdzie żądała od p. D. dokumentów rejestracyjnych, przed nawiązaniem współpracy i złożenia oświadczenia przy każdej dostawie złomu, że jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7, dokumenty te jednak świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności w kwietniu 2004r. Ponadto według zeznania p. K. z 30 czerwca 2010r. p. D. przedstawiał miesięczne deklaracje VAT-7, ale w toku postępowania okazano tylko jedną - za października 2006r. Spółka nie podejmowała też jakichkolwiek prób weryfikacji dostawcy, nie skorzystała z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. umożliwiającego sprawdzenie kontrahenta, a o zaświadczenie, na mocy ww. przepisu wystąpiła dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. Nie skorzystała też, stosownie do art. 107 u.p.t.u., obowiązującego do czerwca 2005r., z możliwości żądania od sprzedawcy udostępnienia do wglądu oryginału lub uwiarygodnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i przedstawienia pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura. Przy dostawie złomu pobierała od A. formularze przyjęcia odpadów, wymagane przepisami u.o., w treści których jako źródło pochodzenia złomu wskazywano ogólnikowo "skup", choć A. złomu nie skupowała. Nie podjęła działań w kierunku zweryfikowania źródeł pochodzenia złomu, schematycznie bazując na wypełnionych niezgodnie z prawdą formularzach przyjęcia odpadów. Nie interesowała się, też czy p. D. posiadał zezwolenia właściwego organu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 u.o. oraz skąd faktycznie pochodził złom. Z posiadanego przez Spółkę zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej A. wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej było miejsce zamieszkania p. D.. Przy dołożeniu należytej staranności można było ustalić, że pod wskazanym adresem działalność taka faktycznie nie była wykonywana. Zdaniem DUKS weryfikacja A. posiadała znamiona pozorności, a przy rzeczywistym przestrzeganiu zasad sprawdzenia kontrahenta, niemożliwym jest, aby Spółka nie nabyła podejrzeń, co do samodzielności działań gospodarczych p. D. i nawiązała współpracę na tak dużą skalę (obroty miesięczne rzędu 100-200 tysięcy zł) z podmiotem, który nie posiadał punktu skupu złomu, nie był znany w branży złomowej, nie podpisał umowy o współpracy. DUKS, mając na uwadze ww. ustalenia, uznał, że A. – M. D. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, nie posiadał prawa do dostarczanego złomu i faktycznie firmował działalność osób trzecich. Spółka nie podjęła zaś wszystkich dostępnych środków w celu ustalenia, że p. D. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania na jej rzecz faktur. W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) z 27 kwietnia 2004r. DUKS uznał odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot za nieuzasadnione. E. Dostawy pochodzące od S. – E. S., na podstawie 134 faktur, które stanowiły ok. 16% ogólnej wartości złomu nabytego przez [...] Oddział Spółki w L. w 2005r. DUKS - na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego (w szczególności: dowodów wynikających ze śledztwa prowadzonego przez Delegaturę ABW w L. pod nadzorem [...] Prokuratury Okręgowej, materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez UKS w L. wobec ww. osoby za 2006r., protokołu dokumentującego sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u ww. osoby, zeznań świadków: p. S. (w toku śledztwa (sygn. akt [...]) przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. 12 czerwca 2008r. i funkcjonariusza Delegatury ABW w L. 2 lipca 2008r.; włączone do akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r.), p. K., A. K. - ustalił, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez p. S., które posiada Spółka nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. DUKS wskazał, że p. S. rozpoczął działalność gospodarczą pod ww. firmą w lipcu 2004r., po odbyciu służby wojskowej. Do założenia firmy namówił go L. N., który dał pieniądze na otwarcie i prowadzenie firmy, za wynagrodzeniem 3000zł miesięcznie, decydował też dokąd miał jeździć (m.in. do Spółki), gdzie kupować złom, komu go sprzedawać. S. faktur nie wystawiał i nie płacił za pobrany złom, rozliczeń dokonywał p. N.. Za dostarczany złom dostawał zwykle gotówkę, czasami były przelewy, ale wtedy wypłacał pieniądze i oddawał p. N.. Nie wie kto wystawiał faktury, ale były fikcyjne. Miał świadomość, że działalność jest nielegalna, ale z uwagi na wiek, brak pieniędzy i pracy godził się na to. Po kontroli skarbowej wyrejestrował działalność na polecenie p. N.. Odnośnie współpracy ze Spółką wskazał, że kierownik magazynu p. K. podyktował mu z kartki asortyment, ceny i ilość złomu, które miały być na fakturze; nie wiedział czy towar istniał. W ramach śledztwa funkcjonariusze ww. Delegatury ABW i ww. Prokurator podjęli 12 czerwca, 24 lipca, 5 sierpnia, 1 października 2008r., 26 listopada i 10 grudnia 2009r. próbę przesłuchania w charakterze podejrzanego p. N., który zeznał, że pierwszą styczność z kupowaniem i sprzedażą złomu bez faktur miał w latach 90-tych, ale odmówił udzielania innych informacji z obawy o bezpieczeństwo swoje i najbliższych. Protokoły przesłuchań ww. osoby wyłączono z akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] października 2010r. Z protokołu czynności sprawdzających z 3 marca 2009r. u p. S. wynika, że nie posiada on żadnych dokumentów, bo spłonęły na przełomie października i listopada 2007r, podczas pożaru w jego mieszkaniu (brak dowodu zgłoszenia tego np. Straży Pożarnej lub firmie ubezpieczeniowej, rachunków z firm usługowych usuwających szkody itp.). Przesłuchany 24 listopada 2008r. na okoliczność współpracy ze Spółką p. S. - w obecności pełnomocników Spółki (p. K., p. K.) - potwierdził zeznania złożone w Prokuraturze oraz wskazał, że wystąpiły 2 różne sytuacje przy dostawie złomu: 1) gdy wypisywał faktury sprzedaży w biurze p. K., który dyktował mu treść faktury z zawartą klauzulą "płatność gotówką"; za to nie otrzymywał pieniędzy i nie wiedział czy faktury dokumentują dostawy złomu; 2) gdy dostarczał towar i otrzymywał za niego gotówkę, około 6 razy w miesiącu, na łącznie ok. 100.000 zł, złom pochodził z PHU G., B. G., S. – D. i J. K., Oddział L.; w tym przypadku faktury nie były wystawiane. S. miał pokrycie na ten towar w postaci fikcyjnych faktur zakupu od firm nieistniejących. Obecny przy przesłuchaniu p. K. nie odniósł się do zeznań w. osoby, nie negował ich i nie zadał pytań świadkowi. Podczas przesłuchania z 22 stycznia 2009r. zaprzeczył jednak zeznaniom p. S., że dyktował mu asortyment, ilość i cenę, jakie miały być wypisane na fakturze. Podniósł też, że był często oszukiwany przez p. S., który dolewał wodę do miedzi i dodawał ołów by zwiększyć wagę towaru. P. K. potwierdził znajomość z p. N. i jego współpracę ze Spółką. Natomiast 17 września 2010r. p. K. przesłuchany na wniosek Spółki, zeznał, że nie utrzymuje kontaktów z N. od 2004r. DUKS podniósł, że zakup złomu od nieistniejących firm potwierdzają 22 faktury wystawione "in blanco", bez wskazania nabywcy towaru, zabezpieczone przez ABW Delegatura w L., włączone do sprawy postanowieniem DUKS z [...] kwietnia 2009r. Zawierają one pieczęcie fikcyjnych dostawców, dane dotyczące przedmiotu i wartości transakcji i podpis sprzedającego. Stwarzały więc możliwość wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. S. wpisując do nich nazwę swojej firmy mógł w ten sposób legalizować nabycie złomu. DUKS podniósł, że dokonywanie zakupów złomu od firm nieistniejących w 2005r. udowodniono w wyniku kontroli w firmie p. S., przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy L.. DUKS dał wiarę wielokrotnym, spójnym i konsekwentnym zeznaniom p. S., nie uwzględnił zeznań p. K. w części dotyczącej współpracy z firmą p. S.. Zauważył, iż w przeciwieństwie do p. K., który ze złożenia fałszywych zeznań mógłby czerpać korzyści w postaci oddalenia od siebie podejrzeń o świadomy udział w procederze wypisywania fałszywych faktur, p. S. złożył zeznania, w których naraził się na odpowiedzialność karną, więc nie można uznać, że poświadczają one nieprawdę. Wiarygodność zeznań p. K. podważają także zeznania świadków nie związanych z p. S.: p. M. i p. P.. Wiarygodność zeznań P. K. umniejsza również to, iż składał je po uprzednim zapoznaniu się z zeznaniami E. S. i do przesłuchania mógł się odpowiednio przygotować. Na wniosek Spółki 17 września 2010r. przesłuchano też p. K., przełożonego p. K., właściciela M., który stwierdził, że zeznania S. na temat współpracy z K. przy dostawach złomu są nieprawdziwe, gdyż powoływał się na wystawianie faktur dokumentujących jednorazową sprzedaż złomu o wartości ok. 100.000 zł, a takie faktury nie zostały wystawione na rzecz Spółki. DUKS zauważył, iż powyższe argumenty nie zostały uwzględnione, bo w żadnym z przesłuchań p. S. o takiej kwocie nie mówił w kontekście jednorazowej dostawy. Stwierdził jedynie, że faktury z reguły opiewały na ok. 10.000zł, 20.000 zł. Natomiast 100.000 zł wynika z miesięcznych dostaw złomu przez S. (przesłuchanie z 3 sierpnia 2010r. i 24 listopada 2008r.). DUKS podniósł, że Spółka, na potwierdzenie weryfikacji firmy p. S. przedstawiła: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o numerze REGON z 1 lipca 2004r., zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT-R (tylko pierwsza strona dokumentu, bez podpisu ani daty), deklaracje VAT-7 za lipiec i sierpień 2004r. (tylko pierwsze strony dokumentów, bez podpisu). Przy każdej dostawie złomu żądała złożenia oświadczenia, że p. S. jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Zdaniem DUKS dokumenty rejestracyjne świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności w lipcu 2004r. Później Spółka nie podejmowała jakichkolwiek prób weryfikacji dostawcy, nie posiadała potwierdzenia zarejestrowania p. S. jako podatnika VAT, przed i po rozpoczęciu współpracy. Nie skorzystała z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a o zaświadczenie, na podstawie ww. przepisu wystąpiła dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej. W ocenie DUKS z całości materiału dowodowego wynika, że p. S. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej pod nazwą S., służyła ona jedynie firmowaniu działalności p. N.. S. nie posiadał tytułu prawnego do złomu, którego dysponentem był p. N.; nigdy wcześniej nie prowadził działalności, nie był znany w kręgu przedsiębiorców złomowych, nie dysponował złomem, nie kupował go i nie potrafił udokumentować źródeł jego pochodzenia. Współpracę ze Spółką nawiązał i w pierwszych miesiącach działalności, którą w jego imieniu prowadził p. N.. Pieniądze uzyskane od Spółki p. S. przekazywał p. N., od którego otrzymywał stałe wynagrodzenie, z tytułu uczestnictwa w opisanym procederze. Zdaniem DUKS Spółka, specjalizująca się w obrocie złomem, działająca od wielu lat na tym rynku, miała wiedzę, że p. S. nie jest rzetelnym kontrahentem. Nawiązała ponadto współpracę z ww., niedoświadczoną osobą, nieznaną wcześniej na rynku złomu i dokonywała zakupów na dużą skalę, bez umowy pisemnej (złom o wartości ok. 1 miliona złotych brutto, około 16% całości dostaw złomu do Oddziału w L.). Zdaniem DUKS wprowadzenie do branży złomowej p. S. nastąpiło za wiedzą i zgodą przedstawiciela Spółki – p. K. znającego p. N. i utrzymującego z nim kontakty towarzyskie. Dzięki tym kontaktom współpracy z p. S. nie zerwano, nawet gdy S. oszukiwał przy dostawach złomu dodając do niego ołów czy też dolewając wodę. W przypadku prowadzenia rzeczywistej weryfikacji kontrahentów, dostawca taki jako nieuczciwy, winien być wyeliminowany, ale Spółka, mając świadomość jego nierzetelności, współpracowała z nim przez kilka lat. DUKS, powołując się na powyższe, uznał, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. odliczenie przez Spółkę VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot było nieuzasadnione. Zdaniem DUKS zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, że podmioty: A., B., A., A. i S. w 2005r. nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz Spółki, nie prowadziły też hurtowej sprzedaży złomu na własny rachunek i odpowiedzialność. W zeznaniach właściciele ww. firm przyznali, że zarejestrowali firmy, które funkcjonowały, aby ukryć niezgodną z prawem działalność innych osób, byli tylko "parawanami" służącymi do ukrycia działalności "J. z A.", R. P., L. N., R. lub innych niezidentyfikowanych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego osób bądź firm. Z akt sprawy wynika, że przestępcza działalność p. M., p. K., p. D. oraz p. S., w zakresie obrotu złomem, objęta została postępowaniem karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej (sygn. [...], wcześniej [...]). DUKS za bezsporne uznał, że ww. firmy były tylko wystawcami 285 faktur, zaś Spółka bezpodstawnie odliczyła VAT naliczony, wynikający z tych faktur. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wskazanej na niej kwoty VAT, nawet gdy pozostaje w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze. DUKS odwołał się też do wyroku NSA z 18 marca 2010r. sygn. akt I FSK 439/09, z którego wynika, że gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, kwota wykazana jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Podniósł także, że faktura, która nie zawiera danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego ma dane innego podmiotu, nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą która stwierdza czynności, których nie dokonano, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. Faktura powinna zatem obrazować czynność rzeczywistą, od strony podmiotowej i przedmiotowej. W sprawie, nawet, jeżeli towar, wskazany w treści faktury został sprzedany Spółce, nie przez firmy wymienione w fakturach, będące w jego posiadaniu. Do odliczenia na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie wystarcza, aby dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy i kwotę z faktur zapłacono, konieczne jest wykazanie, że w wyniku czynności wystawcy faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy, doszło do nabycia towaru. W postępowaniu nie potwierdzono, że Spółka nie otrzymała złomu w ilościach wskazanych na fakturach, ale dowiedziono, że sprzedawcami złomu nie były firmy p. S., p. M., p. K., p. D., p. S.. Tym samym Spółka nie miała prawa do odliczenia, na podstawie ww. przepisu, VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji DUKS naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. art. 17 VI Dyrektywy w zakresie zakwestionowania jej prawa do obniżenia VAT należnego o naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur; 2) art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 O.p. przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z ww. normami i wydanie decyzji, na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia VAT należnego o naliczony, 3) art. 199 § 3 O.p. przez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu towarów od kontrahentów wskazanych w decyzji, mimo, iż O.p. nie przyznaje organom podatkowym takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania - przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w decyzji, które fakty uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego (brak wyraźnego podkreślenia, czy do sprzedaży doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo czy do sprzedaży doszło a Skarżąca dokonała obniżenia VAT należnego o naliczony z tzw. "pustych faktur"; 5) art. 70 O.p. przez prowadzenie postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych za okresy: styczeń - listopad 2005r., mimo upływu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] października 2011r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIS wskazał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie były nieprawidłowości stwierdzone w ramach wszczętego postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. postępowania kontrolnego. Z materiału tego wynikało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów. Zdaniem DIS przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług łącznie o 1.010.070 zł, obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup złomu wystawionych przez podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, wprowadzające do obrotu towar nieustalonego pochodzenia, tj. Przedsiębiorstwo Handlowe A. – D. S., B. z L. – B. M., A. z L. – A. K., A. z L. – M. D., S. z L. – E. S.. DIS wyjaśnił, że podstawą tych ustaleń były zeznania D. S., B. M., A. K., M. D., E. S., z których wynikało, iż osoby te jedynie użyczały swojego imienia innym osobom, faktycznie prowadzącym tę działalność. Ich rola ograniczała się zatem jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej, dysponowania kontem bankowym oraz wystawiania w ramach zarejestrowanej działalności faktur za rzekomą sprzedaż złomu. Natomiast rozliczeń finansowych z tytułu przeprowadzonych transakcji dokonywały inne osoby, które zorganizowały wyżej opisany proceder oraz prowadziły rzeczywisty obrót złomem, wykorzystując zarejestrowaną przez wyżej wymienione osoby działalność. Nadto DIS zwrócił uwagę, że przestępcza działalność B. M., A. K., M. D. oraz D. S., w zakresie obrotu złomem, objęta została postępowaniem karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej, sygn. [...] (wcześniej [...]). DIS stwierdził, że wobec całości akt zgromadzonych w sprawie ww. firmy były tylko wystawcami 285 faktur posiadanych przez skarżącą, które nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych. W konsekwencji powyższego DIS powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Niezależnie od tego DIS stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Jako przykład organ wskazał treść oświadczenia pobieranego od dostawców, które w żaden sposób nie spełniało funkcji weryfikującej. Oświadczenie to było bowiem w rzeczywistości wnioskiem skierowanym do dostawcy złomu by wystawioną fakturę ujął w przyszłości w deklaracji podatkowej VAT-7. Nie potwierdzało ono zaewidencjonowania faktury w rejestrze sprzedaży, gdyż wystawiana była razem ze sporządzanym oświadczeniem. Odnosząc się zaś do biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. DIS wyjaśnił, że został on skutecznie zawieszony z dniem 2 września 2009 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania nr [...] w sprawie wprowadzenia przez Skarżącą w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej. Postanowieniem tym objęto ww. kontrahentów spółki, z jednoczesnym przyjęciem konstrukcji działania w warunkach czynu ciągłego z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej zwana: "k.k.s.") od 1 stycznia 2005 r. do 25 września 2008 r. DIS podał także, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodzi zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 art. 14b O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, gdyż całe postępowanie podatkowe i kontrolne wszczęto i prowadzono z naruszeniem art. 9a, art. 13 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 – dalej zwana: ustawą o kontroli skarbowej). Zaskarżonej decyzji zarzuciła też naruszenie: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 17 Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1 – dalej: "VI Dyrektywa") i art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), z którego jest wywodzona zasada in dubio pro tributario; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w treści zaskarżonej decyzji, które fakty uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego, a w szczególności brak odniesienia się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; - art. 70 O.p. przez prowadzenie postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za okresy: styczeń 2005 r. - listopad 2005 r., mimo upływu przedawnienia; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów oraz wykonanie czynności niewystarczających do wydania decyzji obiektywnej i odpowiadającej stanowi rzeczywistemu. Nadto w uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła zarzut naruszenia właściwości miejscowej, podnosząc, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnieniem z 15 lipca 2008 r., na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. upoważnił do przeprowadzenia kontroli podatkowej u spółki inspektorów kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 109/12, uchylił decyzję DIS wskazując, że skarga ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zostały uwzględnione przez Sąd. WSA za zasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA DIS nie przeanalizował w sposób wystarczający kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W świetle powyższego WSA za zasadne uznał uwzględnienie skargi w całości, także za grudzień 2005 r., ponieważ w przypadku uznania zarzutu przedawnienia za zasadny, konieczne mogło być ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Odnosząc się do zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego WSA stwierdził, że istotne znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005 r., jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które to przepisy w okolicznościach faktycznych sprawy pozwalały na przyjęcie, że transakcje zakupu złomu opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich figurującymi, w związku z tym nie mogły one kreować prawa spółki do odliczenia podatku w nich wykazanego. Wobec tego Sąd, w ślad za organami podatkowymi uznał, że firmy A., B., A., A. i S. w 2005 r. nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. W dalszej części uzasadnienia WSA podkreślił, że całokształt materiału dowodowego sprawy został zebrany stosownie do treści art. 122 O.p. oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzony z uwzględnieniem dyspozycji art. 187 § 1 O.p., jak też oceniony z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p. zaś analiza sytuacji prawno – gospodarczej występujących w sprawie przedsiębiorców - kontrahentów skarżącej spółki oraz działań gospodarczych samej spółki uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, a w konsekwencji określenie skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższego WSA stwierdził, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahentów, tym bardziej w sytuacji gdy transakcje sprzedaży złomu obarczone są dużym ryzykiem gospodarczym. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że wprowadzony przez spółkę autorski system pobierania oświadczeń z punktu widzenia doświadczenia życiowego oraz racjonalności przedsiębiorcy był niewystarczający, a także nie uwzględniał rozwiązań prawnych wynikających z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. jak również możliwości zażądania, na mocy art. 107 u.p.t.u. od kontrahenta deklaracji podatkowej, pozwalającej na stwierdzenie, czy podatek VAT z transakcji zakupu złomu przez spółkę, na podstawie wystawionej faktury został rozliczany. WSA nie dopatrzył się także, aby postępowanie podatkowe i kontrolne było wszczęte i prowadzone z naruszeniem art. 13 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a co za tym idzie niemożliwe było stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji. W ocenie WSA zakres podmiotowy i przedmiotowy decyzji DUKS i zaskarżonej decyzji DIS pokrywał się z zakresem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wskazanym w postanowieniu wydanym przez upoważnionego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – radcę prawnego Ministra Finansów. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne zostały wywiedzione zarówno przez Skarżącą jak i DIS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 830/13, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA stwierdził, że obydwie skargi kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie. NSA odnośnie zarzutów Spółki wskazał, że uzasadnienie wyroku WSA zawierało istotny brak, bowiem WSA nie odniósł się do argumentacji Skarżącej o braku możliwości zastosowania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz do kwestii umowy komisu, która to kwestii była przedmiotem pisma procesowego Skarżącej z 23 sierpnia 2012r. Ponadto WSA nie zawarł żadnych wskazówek jak przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ma rozumieć przepisy dotyczące przedawnienia oraz jak dokonać ich wykładni. Nie odniósł się też do kwestii dobrej wiary Skarżącej w świetle wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz orzeczeń NSA w sprawach I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej DIS NSA wyjaśnił, że WSA błędnie ustalił stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że za grudzień 2005r. mogło dojść do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po zwróceniu akt do WSA i wyznaczeniu terminu rozprawy Skarżąca nadesłała pismo procesowe z 26 sierpnia 2014r. Odniosła się w nim do przedawnienia zobowiązania za okres styczeń-listopad 2005r. Wyjaśniła, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania kontrolnego, za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r. doszło z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś decyzję DUKS doręczono Skarżącej dopiero dnia 10 marca 2011 r. Postanowienie z [...] września 2009 r., na które powołał się organ kontroli skarbowej, nie mogło zatem skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia począwszy od [...] września 2009 r., gdyż to dopiero z dniem 10 marca 2011 r. powstało uzasadnione podejrzenie niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2005. Skoro więc decyzję określającą DUKS wydano po upływie terminu przedawnienia, podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego powzięto również po upływie terminu przedawnienia, a zatem postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, który już upłynął. Przed upływem terminu przedawnienia organy obu instancji zweryfikowały natomiast prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki jedynie za miesiąc grudzień 2005 r., gdyż przedawnienie zobowiązania za ten okres kończyło swój bieg z dniem 31 grudnia 2011r. Skarżąca podkreśliła też, że DIS nie przedstawił dokumentu, z którego by wynikało, że została ona poinformowana o wszczętym postępowaniu skarbowym. Skarżąca ponownie odniosła się do relacji handlowych ze swoimi kontrahentami, a także wyjaśniła, że niezależnie od argumentacji traktującej o faktycznym wykonaniu dostaw złomu na rzecz Skarżącej przez istniejące podmioty gospodarcze, jak również o braku znamion firmanctwa w ich działaniu, należy wyraźnie podkreślić, że organy podatkowe nie wykazały jakiego rodzaju korzyść podatkową w wyniku transakcji Skarżącej z jej kontrahentami miała ona osiągnąć. Tymczasem tylko wówczas można by było pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bez naruszenia fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności. Trudno natomiast w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym niniejszej sprawy ową korzyść podatkową, którą miałaby osiągnąć Skarżąca, zidentyfikować. Bezsporne jest bowiem w sprawie, że Skarżąca uiściła na rzecz swoich kontrahentów cenę towarów wynikającą z wystawionych przez nich fakturach VAT. Poniosła zatem ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług należnego Skarbowi Państwa od dostawców. Skoro więc podatek należny wynikający z faktur wystawionych Skarżącej został przekazany wystawcom faktur (podatnikom) w cenie dostarczonych towarów, brak jest powodów aby przyjąć, że odliczenie przez Skarżącą wynikającego z nich i zapłaconego przez nią podatku naliczonego, skutkowało osiągnięciem przez nią bezzasadnej korzyści podatkowej. Inną kwestią jest natomiast obowiązek organów państwa ściągnięcia podatku należnego od osób, w związku z czynnościami których powstał obowiązek jego zapłaty. Brak reakcji Państwa na niewykonanie obowiązku ciążącego na tych osobach w żadnym razie nie może być rekompensowany wyciąganiem ujemnych konsekwencji podatkowych wobec Skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że pozbawienie Skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowiło instrumentu odebrania jej nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej, czemu zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych służą uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż korzyści takiej Skarżąca nie uzyskała. Zakwestionowanie prawa do odliczenia doprowadziło natomiast do osiągnięcia podwójnej korzyści podatkowej przez Skarb Państwa. Odnosząc się do sprzedaży komisowej Skarżąca podkreśliła, że unijny system podatku VAT opiera się na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie działalności gospodarczej obejmuje "wszelką" działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi etc. Jak wskazuje ETS "analiza pojęć dostaw towarów i podatnika działającego w takim charakterze, świadczą o tym, że pojęcia te, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają wszystkie charakter obiektywny oraz że stosują się niezależnie od celów i wyników danych transakcji" . W tej samej sprawie Trybunał wskazał też, odnosząc się do kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji nielegalnych, że: po pierwsze, orzecznictwo to odnosi się do towarów, które ze względu na sam ich charakter i szczególne cechy nie mogą być sprzedawane w legalnym obrocie ani wprowadzane do obrotu gospodarczego. Po drugie, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada neutralności | podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym. Orzecznictwo ETS wskazuje na konieczność opodatkowania VAT np. handlu podrobionymi perfumami, przemyconym paliwem, nielegalnego hazardu czy gier. Trybunał podkreślał, że brak opodatkowania VAT w przypadku transakcji czy czynności nielegalnych, które jednak stanowią konkurencję do działań legalnych naruszyłoby zasadę powszechności opodatkowania oraz równowagę konkurencyjną. Brak opodatkowania VAT czynności nielegalnych stanowiłoby de facto ulgę podatkową stawiającą oszustów w lepszej pozycji od uczciwych podatników. Jedynym wyjątkiem są transakcje, w stosunku do których brak jest legalnej konkurencji, czyli np. dotyczących towarów wyjętych spod obrotu (rei extra commercium). Zatem nawet transakcje dotyczące towarów, które pozostają w legalnym obrocie (np. paliwa czy złomu), w których uczestniczą "słupy" podlegają opodatkowaniu VAT jeśli faktycznie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę lub gdy usługa jest faktycznie na rzecz nabywcy wykonana. Sytuacje określane przez organy skarbowe jako "firmanctwo", w których osoba (czerpiąca ze swojej działalności korzyści materialne w szczególności, gdy są one uzależnione od sprzedaży) występująca przed nabywcą we własnym imieniu na rachunek innej osoby, dokonuje transakcji w wyniku których dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, należy dla celów podatku VAT traktować analogicznie do transakcji "komisowych". Podatek VAT powinien być należny zarówno od podmiotu będącego faktycznym zbywcą towaru/wykonawcą usługi jak i od podmiotu pośredniczącego. W takim przypadku nie można jednak absolutnie twierdzić, że transakcja "nie odzwierciedla rzeczywistości w aspekcie podmiotowym". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga w przeważającej części jest zasadna. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 830/13. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 830/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i nakazał przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób spełniający wszystkie wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Art. 141 § 4 p..p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zalecenia zawarte w ww. wyroku Sądu kasacyjnego nakładają na Sąd ponownie rozpoznający sprawę, de facto obowiązek ponownego rozważenie jej w całokształcie, a więc zarówno co do stanu faktycznego, jak i prawnego. Najdalej idącym w skutkach zarzutem skargi jest zarzut naruszenia właściwości miejscowej, dlatego zostanie on rozpatrzony jako pierwszy. Zdaniem Skarżącej, upoważnienie starszego referendarza Karola Wyszkowskiego do prowadzenia czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej u Skarżącej, zostało dokonane z naruszeniem właściwości miejscowej określonej w art. 9a u.k.s., zatem udział tego pracownika w toku kontroli podatkowej i całego postępowania kontrolnego bez umocowania przesądza o nieważności tego postępowania. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lipca 2008 r., wydane na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., upoważniające do przeprowadzenia kontroli podatkowej trzech inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i jednego pracownika tego Urzędu – starszego referendarza. Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.k.s. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania upoważnienia, stanowi, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Z przytoczonych przepisów wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony do upoważnienia pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia kontroli u Skarżącej. W związku z tym zarzut Skarżącej należy uznać za niezasadny. Równie niezasadny jest zarzut dotyczący podpisania ww. upoważnienia przez osobę nieuprawnioną. Zostało ono podpisane, z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przez P. W. - Radcę Ministra. Według Skarżącej upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej może wydać wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdyż jest to prerogatywa wyłączna tego organu, której wobec braku delegacji ustawowej organy kontroli skarbowej nie mogą cedować na innych pracowników, nawet tych, którzy bezpośrednio obsługują GIKS. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że Radca Ministra P. W. nie posiadał stosownego umocowania i kompetencji do podpisania upoważnienia do kontroli podatkowej u Skarżącej. W aktach sądowych znajduje się upoważnienie z dnia 1 kwietnia 2008 r., mocą którego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił, na podstawie art. 143 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. P. W. - Radcę Ministra w Departamencie Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów - do wydawania upoważnień do przeprowadzania czynności kontrolnych. Art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowił, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W świetle tej regulacji zastosowanie znajduje art. 143 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Bez wątpienia P. W. - Radca Ministra jest pracownikiem jednostki kierowanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, więc organ ten mógł tego pracownika upoważnić do podpisania ww. upoważnienia. Przechodząc do rozpatrzenia kolejnego zarzutu Skarżącej, tj. zarzutu przedawnienia, Sąd uznał, że zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie. W związku z tym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do listopada 2005r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W okresie od dnia 1 września 2004r. do 31 grudnia 2008r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast od dnia 1 stycznia 2009r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności ww. przepisu jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ta ostatnia ustawa (k.p.k.) nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 k.p.k.w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono "ad rem" (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu. Ogłoszenie zatem postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że postępowanie wkracza w fazę "ad personam". Przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania. Kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji - która nie dotyczy rozpoznanej sprawy - osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę "in personam" w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania w charakterze podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w charakterze podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Ponadto, tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Oznacza to, że przepis art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. i w dacie wydawania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, nie wiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z powiadomieniem o tym podatnika, przed upływem okresu przedawnienia. W związku z tym przyjąć należało, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005r., wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Sąd, przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś przepis art. 313 § 1 k.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. W aktach niniejszej sprawy brak jest dowodu na ogłoszenie Skarżącej (osobie reprezentującej Skarżącą zgodnie z KRS) postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchania tej osoby. Z okoliczności podnoszonych przez organy podatkowe wynika, że uzasadnieniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005r., na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., była okoliczność wszczęcia [...] września 2009r. (przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2005r.) śledztwa w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w VAT w wysokości co najmniej 2.115.998,30 zł w okresie od 1 grudnia 2005r. do 25 września 2008r. przez Spółkę w związku z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami na 10.305.393 zł brutto, stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca - o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2, art. 37 § 1 pkt 1, art. 6 § 2 k.k.s. Zdaniem Sądu, istotne jest, że wskazane postępowanie zostało wszczęte "w sprawie", nie zostało natomiast przekształcone z fazy "in rem" w fazę "in personam". Jak natomiast wynika z powyższych wywodów dopiero zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania "ad personam" może wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. A zatem stwierdzić należało, że w aktach sprawy brak jest dowodu na to, aby doszło do poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2005r. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej nie został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew stanowisku DIS nie sposób uznać, że Skarżąca była poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, ponieważ powołała się na tę wiedzę w skardze z 29 stycznia 2010r., która w pkt 1.3 zawiera następujące stwierdzenie: "stronie wiadome jest, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i inne, w ramach, którego prowadzone są czynności dowodowe pozostające w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym". W tym zakresie wskazać należy na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1865/13 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Pogląd ten Sąd wywiódł wprost z zasady pisemności wynikającej z art. 126 O.p., która dotyczy nie tylko decyzji czy postanowień wydawanych przez organ, ale także każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten będzie miał szczególne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy udokumentowania w formie pisemnej wymagać będzie fakt, mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zdaniem tut. Sądu takim faktem jest niewątpliwie informacja o toczącym się postępowaniu o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Wobec tego uzyskanie takiej wiedzy samodzielnie przez podatnika nie stanowi poinformowania przez właściwy organ, a w konsekwencji nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia. W tej sprawie nie wykazano natomiast, aby taka informacja została podatnikowi udzielona. Reasumując, Sąd uznał, że dokumenty, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nie stanowiły dowodu poinformowania Skarżącej o postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej nie został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w VAT za okres od stycznia do listopada 2005r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał innych okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych albo przerwaniem biegu tego terminu i okoliczności takie nie wynikały z akt sprawy, Sąd stwierdza, że w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005r. zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stwierdzenie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, jak i decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym dalszej ocenie Sądu poddane zostały zarzuty Skarżącej dotyczące rozliczenia podatku VAT za grudzień 2005 r. Również w tym zakresie należało uznać zasadność skargi. Wskazać należy, że w grudniu 2005r. Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: PH A. D. S., B. B. M., A. A. K. oraz E. S. S., co do których organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż kontrahenci Skarżącej dopuszczali się nieprawidłowości. Wobec tego zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest, czy Skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Dla rozstrzygnięcia tego problemu fundamentalne znaczenie ma, czy zakwestionowane faktury były tzw. "pustymi fakturami", czyli nie miała miejsca dostawa towaru wykazanego w tych fakturach, czy też faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w warstwie podmiotowej, zaś w istocie Skarżąca otrzymywała towar wykazany na spornych fakturach tylko, że de facto od innego podmiotu oraz czy Skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. W tym zakresie wskazać należy, DUKS stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawiły podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, wprowadzających do obrotu towar nieustalonego pochodzenia. Natomiast DIS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy o celowym wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami oraz, że jest to okoliczność wystarczająca do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (str. 34 zaskarżonej decyzji), natomiast na str. 36 stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wskazane podmioty nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz Strony. DIS w zaskarżonej decyzji uzasadniając swoje stanowisko odwołuje się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego analizy, jednak mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, przyznać należy rację Skarżącej, iż organ ten nie dokonał rzetelnej analizy tegoż materiału. Ta nierzetelność wyraża się w pominięciu tych wszystkich dowodów, z których wynika, iż Skarżąca otrzymywała towar wykazany na wielu fakturach, rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Skarżącej bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego lub chociaż poczynienia rozważań w sytuacji, gdy miały miejsce sprzeczne zeznania i wyjaśnienia dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, artykułowaniu wątków wskazujących na nielegalne działania kontrahentów Skarżącej, przy jednoczesnym deprecjonowaniu starań Skarżącej mających na celu zweryfikowanie wiarygodności jej kontrahentów. I tak, w przypadku zeznań D. S. (A.) DIS powołał te, z których wynika, że nie posiadał on własnego towaru, własnego transportu, złom załatwiał Pan J. itd., ale zupełnie pominął, iż D. S. zeznał, iż nie było fikcyjnych transakcji z firmą P., złom był i każdej fakturze towarzyszyła dostawa złomu oraz że firma P. jest ogólnie uczciwą firmą, co jest naprawdę rzadkością, aby firma była tak uczciwa, oraz że Skarżąca nie miała prawa podejrzewać, iż to nie jego złom, a wręcz przeciwnie była przekonana, że to jego złom. DIS nie wziął też pod uwagę, że D. S. dysponował trzema obiektami do prowadzenia działalności gospodarczej (w W., F. i S.), posiadał trzy rachunki bankowe, na które dokonywane były niektóre zapłaty za złom, osobiście uczestniczył w dostawach złomu lub inna osoba, ale na podstawie jego pisemnego upoważnienia, każda dostawa złomu była uzgodniona telefonicznie ze Skarżącą przez D. S., faktury wystawiał D. S. i on odbierał zapłatę w gotówce, dostarczał złom do kilku innych firm znanych w tej branży, co świetle zeznań H. L., kierownika magazynu Skarżącej, ma o tyle znaczenie, iż stwierdził on, że weryfikacja dostawców polegała m.in. na zasięganiu o nich informacji od innych firm. DIS nie poddał ocenie, czy nieprawidłowości w działaniach D. S. były na tyle widoczne, że Skarżąca nie mogła ich nie dostrzec lub w prosty sposób mogła wejść w posiadanie wiedzy o jego nielegalnych działaniach. Podobnie uczynił DIS w przypadku firmy B.. Pominął te zeznania B. M. i jej syna R. M., w których stwierdzili oni, że: towar wykazany na fakturach był dostarczony do Skarżącej, dostarczał go R. M. upoważniony na piśmie przez B. M. do dostarczania złomu, wystawiania faktur sprzedaży, odbioru zapłaty, a także podpisywania wszelkich dokumentów związanych z dostawą towarów do Skarżącej. Nie wziął pod uwagę zeznań R. M., w ramach których oświadczył on, że faktury wystawiał samodzielnie każdorazowo, na miejscu w firmie Skarżącej, trzy razy odbierał gotówkę w kasie, towar dowoził osobiście, opisał jak wyglądało przyjęcie towaru. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, DIS nie wziął pod uwagę okoliczności, iż B. M. dysponowała samochodem dostawczym, sprzedawała towar do innych firm utrzymując z nimi stały kontakt, posiadała rachunek bankowy i płatności były dokonywane na rachunek bankowy (poza trzema płatnościami), składała deklaracje podatkowe. Organ odwoławczy pominął również zeznania R. P. w tej części, w jakiej oświadczył on, że Skarżąca nie miała możliwości dowiedzieć się kto był rzeczywistym dostawcą złomu dla firm: A., A., B. oraz że odbiorcy złomu od tych firm nie mieli żadnych podstaw, by sądzić, iż firmy te prowadzą nielegalną działalność. Również odnośnie do firmy A. K. A., DIS skoncentrował się na wykazaniu, iż A. K. nie wykonywał działalności samodzielnie, natomiast pominął te dowody, które mogą świadczyć o rzeczywistej dostawie złomu do Skarżącej. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż A. K. zeznał, że nie było sytuacji wystawienia faktury bez dostarczenia towaru oraz że żadna z firm kooperujących z firmą A. nie dysponowała wiedzą o jego relacjach z R. P., zaś pracownicy firmy P. byli przekonani, że cały przywożony towar należał do firmy A., a także, iż odbiorcy towaru nie mieli żadnych podstaw, by nie uznawać firmy za prowadzącą działalność legalnie. DIS nie wziął pod uwagę stwierdzenia A. K., iż nikt nie ujawniał swojego źródła pochodzenia złomu ani swoich dostawców, ponieważ byłby pominięty w łańcuchu sprzedaży. Nie uwzględnił okoliczności, iż A. K. dysponował samochodem dostawczym, magazynem, posiadał rachunek bankowy i płatności były dokonywane przelewem, zatrudniał trzech pracowników, składał deklaracje podatkowe oraz zeznań R. P., które są spójne z zeznaniami A. K.. Również w przypadku działalności E. S. (S.) DIS skupił się na wykazaniu, iż nie prowadził on działalności samodzielnie. Nie poddał analizie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy E. S. dostarczał złom do Skarżącej. Natomiast DUKS stwierdził, że jest oczywiste, iż wprowadzenie do branży złomowej E. S. nastąpiło wyłącznie za wiedzą i zgodą przedstawiciela Spółki P. K. znającego L. N. i utrzymującego z nim kontakty towarzyskie. Organ odwoławczy nie poddał ocenie tego stanowiska organu pierwszej instancji i sam nie zajął stanowiska w tym zakresie. Tymczasem E. S. zeznał, że jeśli chodzi o dostawy do Skarżącej, to wystąpiły dwie sytuacje: pierwsza, w której rozpisywał faktury sprzedaży w biurze P. K., który dyktował co ma napisać na fakturze, druga, w której dostarczał do Skarżącej towar, którego był właścicielem. Twierdził, że współpraca ze Skarżącą została nawiązana na polecenie L. N. (z inspiracji którego założył firmę), który kontaktował się w sprawach cen, po roku sam nawiązał rozmowy w sprawie cen. Na pytanie zadane przez współwłaściciela i pełnomocnika Skarżącej, czy prawdą jest, to co zeznał podczas innego przesłuchania, iż sytuacje, kiedy towar faktycznie był przywożony miały miejsce 6 razy w miesiącu na kwotę ok. 100.000 zł, E. S. odpowiedział, że to prawda. Na pytanie ww., czy to prawda, że odnośnie faktur rzekomo pustych, faktury te opiewały na kwotę do ok. 10.000 zł. E. S. oświadczył, że to prawda. E. S. zeznał, że swoją działalność gospodarczą zgłosił w Urzędzie Miasta, gdzie nadano REGON i w Urzędzie Skarbowym, gdzie otrzymał NIP oraz że był czynnym podatnikiem VAT, płacił podatek dochodowy i VAT, oraz opłaty ZUS. Oświadczył, że nikt z jego kontrahentów nie mógł wiedzieć o jego relacjach z L. N. oraz że pracownicy Skarżącej nie mogli wiedzieć o jego nielegalnych działaniach. Zeznał też, że kiedy wystawiał pustą fakturę wówczas zostawiał ją kasjerowi, ten stemplował ją i oddawał mu kopię, nie wie kto odbierał pieniądze. Stwierdził, że w oczach kontrahentów był on rzetelnym przedsiębiorcą. Regulował należności wynikające z czynszów, dzierżawy gruntu, kosztów eksploatacyjnych, usług transportowych i in. Potwierdził, że do dostaw złomu do Skarżącej i odbioru pieniędzy za złom upoważnił K. M. oraz że wszystkie dostawy złomu do Skarżącej zostały rozliczone. Natomiast przesłuchany P. K. stwierdził, że firma E. S. dostarczała złom do Skarżącej oraz że towar był zgodny z wykazanym na fakturze. Zeznał, że złom dostarczali kierowcy E. S. oraz że E. S. czasami bywał obecny przy dostawie. Odnośnie do "pustych faktur", o których mówił E. S., P. K. stwierdził, że takich sytuacji nie było. Na pytanie, czy znana jest mu przyczyna składania fałszywych zeznań przez E. S., P. K. powiedział, że E. S. oszukiwał przy dostawach, dolewał wodę do miedzi, by zwiększyć wagę, dodawał ołów, który był kilkakrotnie tańszy, innych przyczyn nie zna. Przyznał, że zna L. N. - kontakt utrzymywał z nim do 2004 r., tj. do czasu, gdy ten zakończył współpracę ze Skarżącą. P. K. zeznał, że L. N. nie kontaktował się z nim w sprawie cen dotyczących dostaw od E. S.. E. S. sam kontaktował się z nim i przywoził materiał. Przyznał, że nieraz podpowiadał E. S. jak opisać na fakturze przywieziony towar. Oświadczył, że nie było sytuacji, żeby dopisywał złom. Stwierdził, że pieniądze z kasy odbierał E. S., zaznaczając przy, iż pieniądze z kasy mogli odbierać tylko właściciele firm lub osoby przez nich upoważnione. W nawiązaniu do zeznań E. S., iż P. K. utrzymywał towarzyskie kontakty z kierownikiem M. z K. i z L. N. (wspólnie biesiadowali i chodzili do agencji towarzyskich), P. K. zaprzeczył i powiedział, że nie zna M. z K.. Z kolei przesłuchiwany A. K., prowadzący działalność pod nazwą M., której głównym przedmiotem działalności było przedstawicielstwo handlowe Skarżącej w L., w ramach którego prowadził hurtownię metali kolorowych dla Skarżącej, uznał zeznania E. S. za ewidentne kłamstwo. Wskazał na sprzeczności w jego zeznaniach, kiedy to np. twierdzi on, że P. K. miał kontakt z L. N. i że nikt z pracowników Skarżącej nie wiedział o jego kontaktach z N.. Stwierdził, że nie jest możliwe, aby kasjer R. K. wypłacił pieniądze komuś innemu niż wystawca faktury lub osoba przez niego upoważniona, gdyż jego obowiązkiem było wypłacenie pieniędzy tylko tym osobom. Wyjaśnił, że P. K. przynosił razem z dostawcą fakturę i R. K. sprawdzał ją pod względem rachunkowym. Jeżeli wszystko się zgadzało, miał obowiązek ustalić tożsamość osoby, której pieniądze wypłacał i te pieniądze wypłacał. Kasjer wiedział, że jeżeli wypłaci pieniądze innej osobie niż upoważniona, sam poniesie konsekwencje finansowe. A. K. oświadczył, iż z praktyki wie, że kasjer tych zasad przestrzegał. Odnośnie do zeznań E. S., iż towar dowożono ok. 6 razy w miesiącu na kwotę ok. 100.000 zł, A. K. stwierdził, że jest to kolejna nieprawda; E. S. nie wystawiał tak dużych faktur, jego faktury opiewały na kwoty do 20.000 zł, bodajże w trzech przypadkach były trochę wyższe. L. S. przedstawił rozliczenie zakupów od E. S., z którego wynika, iż w 2005 r. średnia wartość faktury brutto wynosiła niespełna 7.900 zł. Na pytanie inspektora kontroli skarbowej, A. K. odpowiedział, że kasjer codziennie sporządza raporty kasowe i muszą być w nich wykazane wszystkie transakcje gotówkowe oraz że żaden z pracowników nie posiadał upoważnienia do odbioru za dostawców pieniędzy z kasy. Skarżąca wskazywała na niewiarygodność E. S., podając przyczyny, dla których taka jego ocena jest zasadna. Powołała się na oświadczenia kasjerów R. K. i M. K., wobec nieprzesłuchania ich przez organ. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawiony materiał dowodowy - i to w dużym skrócie – w żadnym razie nie broni się teza organu pierwszej instancji, iż jest oczywiste, iż wprowadzenie do branży złomowej E. S. nastąpiło wyłącznie za wiedzą i zgodą przedstawiciela Spółki P. K. znającego L. N. i utrzymującego z nim kontakty towarzyskie. Teza ta mogła być zbudowana wyłącznie na zeznaniach E. S., z pominięciem logicznych i spójnych zeznań P. K. i A. K.. Organ nie wyjaśnił, dlaczego zeznaniom P. K. i A. K. odmówił wiarygodności, chociaż w ocenie Sądu zawierają one dużo szczegółów odnośnie do transakcji przeprowadzonych z E. S., procedur obowiązujących w przedstawicielstwie handlowym Skarżącej, w sposób racjonalny odnoszą się do zeznań E. S. i są ze sobą spójne. Na bazie powyżej przedstawionych dowodów dotyczących współpracy Skarżącej z E. S. wyraźnie widać, że organy podatkowe, nie poddały analizie całego materiału dowodowego, czyli postąpiły wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Z obowiązku tego organy podatkowe nie wywiązały się nie tylko w powyżej przedstawionym przypadku, lecz w zakresie dotyczącym współpracy Skarżącej z każdą z firm, której faktury zakwestionowały. Opisany przez Sąd przypadek służy wykazaniu jak dalece nierzetelnie organy podatkowe rozpatrzyły materiały dowodowe, czyniąc to, jak słusznie zauważyła Skarżąca, wybiórczo. Trudno oprzeć się odniesionemu przez Skarżącą wrażeniu, iż organy wybrały tylko te fragmenty materiału dowodowego, które uzasadniać mają postawioną przez nie tezę. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to dość dowolnie dobierały te fragmenty zeznań świadków, które nie były korzystne dla Skarżącej i co więcej zeznania przesłuchiwanego uznawały za wiarygodne w tym zakresie, w jakim przyznawał się do działań nielegalnych lub wskazywał na okoliczności niekorzystne dla Skarżącej (przykład – sprawa E. S.), a odmawiały wiarygodności zeznaniom świadczącym na korzyść Skarżącej (przykłady – te fragmenty zeznań, w których kontrahenci Skarżącej zaświadczali, że dostawy złomu były rzeczywiście realizowane, zgodnie z fakturami), czyli ten sam świadek był dla organów jednocześnie wiarygodny i niewiarygodny. Nie sposób też nie zgodzić się ze Skarżącą, że w przypadku wątpliwości co stanu faktycznego organy podatkowe przesądzały na niekorzyść Skarżącej. Reasumując wątek dotyczący ustaleń faktycznych, stwierdzić należy, że organ odwoławczy postąpił wbrew wszystkim wcześniej omówionym obowiązkom naruszając przepisy art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy nie wykazały, iż Skarżąca nie otrzymała towaru wykazanego na zakwestionowanych przez nie fakturach. Jak już powielekroć powiedziano, nie rozważyły całego materiału dowodowego i nie uzupełniły go, w tych przypadkach, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, że towar został dostarczony do Skarżącej. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem tych wszystkich dowodów, które zaświadczają, iż Skarżąca otrzymała złom wykazany na kwestionowanych fakturach. Organ powinien wypowiedzieć się odnośnie do podnoszonych przez Skarżącą argumentów, iż dysponuje ona dokumentacją na okoliczność dokonania kwestionowanych przez organy transakcji (faktury zakupu złomu, rejestry zakupu, wyciągi z konta potwierdzające zapłatę za towar itd.) oraz że dokonała zapłaty za każdą fakturę, a więc zapłaciła również wykazany na niej podatek, a także, iż kontrolujący nie zakwestionowali dokumentacji magazynowej, stwierdzając, iż "Przedstawiona do kontroli dokumentacja magazynowa, prowadzona komputerowo przy wykorzystaniu programu [...] oraz przyjęty sposób dokumentowania operacji gospodarczych ściśle spełniają wymogi przepisów ustawy o rachunkowości: pozwalają na szybkie ustalenie stanu magazynu, w pełni dokumentują przyjęcia i wydania towaru do magazynu (Pz, Wz, faktury wewnętrzne, umowy kupna-sprzedaży zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej)" ( str. 29-30 Protokołu kontroli, tom XII akt administracyjnych). W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. W związku z tym wypowiedź Sądu przesądzająca, iż Skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie jest możliwa, gdyż oznaczałaby wkroczenie w sferę zadań organu administracji publicznej, jako że to Sąd zastępując organ w jego obowiązkach dokonałby analizy całego zebranego materiału dowodowego, a co więcej, nie mógłby uzupełnić materiału dowodowego koniecznego dla wyrażenia stanowiska w tej sprawie. Ponadto rola Sądu sprowadziłaby się do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a nie kontroli stanowiska organu podatkowego. Orzekający w niniejszej sprawie organ powinien mieć na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahentów i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa. W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. We wskazanym przez Skarżącą postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie DIS nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości. Natomiast wiele dowodów wskazuje, że jej kontrahenci, czy też osoby z inspiracji których ci wykazani na fakturach kontrahenci podejmowali czynności, które miały na celu uwiarygodnienie prowadzenia przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej. Wszyscy mieli zarejestrowaną działalność gospodarczą, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, mieli konta bankowe, sami lub przez osoby upoważnione: kontaktowali się ze Skarżącą, dostarczali do niej towar, wystawiali faktury VAT. Wykazany na podstawie materiału dowodowego mechanizm tworzenia i działania tych firm, potwierdza stanowisko Skarżącej, iż jej kontrahenci podejmowali szereg działań maskujących ich rzeczywiste zamiary gospodarcze. Zdaniem Sądu, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodnego nie wynika, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości. Wynika z niego natomiast, wbrew stanowisku organów podatkowych, że Skarżąca uczyniła zadość należytej staranności, aby weryfikować kontrahentów pod kątem ich wiarygodności. Skarżąca oraz jej pracownicy zgodnie twierdzili, że każdy kontrahent, z którym Spółka nawiązywała współpracę zobowiązany był do przedłożenia oryginałów dokumentów rejestracyjnych, dokumentów REGON i NIP, kopii VAT-7 oraz wybiórczo deklaracji VAT -7. Oryginały były kserowane, zaś kopie przechowywane przez Skarżącą. W aktach sprawy są kserokopie tych dokumentów. Ponadto przy każdej dostawie złomu Skarżąca żądała złożenia oświadczenia, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Funkcjonowanie takiej, jak ją nazwała Skarżąca, jednolitej procedury weryfikacji dostawców złomu potwierdzili jej kontrahenci. Pracownicy Skarżącej zeznali, iż jednym ze sposobów weryfikacji, czy dany kontrahent rzeczywiście funkcjonuje na rynku złomu, było sprawdzenie go jako dostawcy w innych firmach z branży. DIS oceniając taki sposób weryfikacji kontrahentów stanął na stanowisku, podobnie jak DUKS, że system ten okazał się niewystarczający, powierzchowny i nieeliminujący dostawców nierzetelnych. Organ uznał, że Strona nie chciała prawidłowo zweryfikować swoich dostawców, gydz pozbyłaby się tym samym podstawowego (głównego) udokumentowanego źródła pozyskiwania złomu (str. 45 decyzji DIS). Skarżąca nie występowała natomiast do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczeń w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., tłumacząc ten fakt niecelowością takiego wystąpienia. Ponadto DIS wskazał, że Skarżąca nie miała wiedzy odnośnie do źródła pochodzenia złomu. Odnośnie do stanowiska DIS należy zauważyć, że zarówno Skarżąca, jak i jej pracownicy oraz szereg osób zeznających wskazywali na specyfikę funkcjonowania handlu złomem, która wyraża się tym, że głównym determinantem dostawy jest cena złomu oferowana w danym dniu przez daną firmę kupującą złom. Inaczej mówiąc, dostawca dostarcza towar temu odbiorcy, który w danym dniu płaci najwięcej. Jeżeli taka praktyka w handlu złomem jest stosowana, to organy podatkowe nie mogą postawić wymogu zawierania umów określających warunki i zasady dostaw, czy też wywodzić niekorzystne skutki prawne z powodu braku takich umów. Brak ww. umów sam w sobie nie przesądza o nieuczciwości w działaniach podmiotów zajmujących się obrotem złomem. Słusznie przy tym podniosła Skarżąca, że zawieranie umów nie jest wymogiem obligatoryjnym. Ponieważ dostawca dostarcza towar temu odbiorcy, który w danym dniu płaci najwięcej, a ceny złomu często się zmieniają, nawet codziennie, to zupełnie zrozumiałe jest, że kontrahenci kontaktowali się telefonicznie i w ten sposób uzgadniali dostawy. W żaden inny sposób, chyba że e-mailowo, nie mogliby ustalić jakie są ceny w danym dniu u poszczególnych dostawców, ażeby móc sprzedać towar po najwyższej cenie. Zarzut DUKS, zaaprobowany przez DIS, wobec Skarżącej, iż nie miała wiedzy skąd faktycznie złom pochodził, gdzie był prowadzony skup złomu, pracownicy Skarżącej osobiście nie sprawdzali wiarygodności kontrahentów, nie byli w siedzibie firm, nie znają ich pracowników, nie interesowali się istnieniem ich bazy magazynowej i sprzętowej, pozostaje w oczywistej opozycji do stanowiska TSUE, który stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem oraz że podatnik zależnie od okoliczności konkretnego przypadku powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że Skarżąca skupowała złom od bardzo dużej ilości podmiotów, więc gdyby podejmowała czynności wskazane przez organ wobec każdego kontrahenta nastąpiłby paraliż jej działalności, albo znaczące zahamowanie. Poza tym, jak wynika z materiału dowodowego Skarżąca (jej pracownicy) w przypadku niektórych kontrahentów miała wiedzę odnośnie do ilości posiadanych przez nich magazynów, adresów pod którymi te magazyny funkcjonowały, ilości kontrahentów i to znaczących w branży, z którymi oni współpracowali, a i tak nie uchroniło jej to od współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, jeśli w branży przyjęta była praktyka, iż płacono gotówką, a nie wyłącznie przelewami, to wydaje się, iż przyjęcie takiej praktyki przez Skarżącą również nie może decydować o udziale Skarżącej w nielegalnym procederze. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący schematycznego bazowania przez Skarżącą na wypełnionych niezgodnie z prawdą formularzach przyjęcia odpadów. Żaden przepis prawa nie nakładał na Skarżącą obowiązku sprawdzenia prawdziwości danych wykazanych w tych formularzach, a poza tym sprawdzenie źródła pochodzenia złomu wykracza poza kompetencje i obowiązki Skarżącej. Nawet na bazie przypadków występujących w niniejszej sprawy widać, że i służby wyspecjalizowane mają z tym problem. DIS nie wskazał dowodów, które zaświadczają, iż pracownicy Skarżącej wiedzieli, że D. S. (PH A.) nabywał złom miedzi i mosiądzu z Litwy, więc zarzut dotyczący braku podejrzeń z ich strony co do prawdziwości jego oświadczenia, iż złom pochodził "ze skupu", należy uznać za gołosłowny. DUKS nie powołał się na żaden konkretny przykład, kiedy za podejrzane uznał, iż "otrzymane od kontrahentów faktury zakupu jednorazowo opiewające na niebagatelne kwoty i generujące konieczność ich opłacenia, pozostawały "nie zauważone" przez kupującego co do sposobu i warunków dostaw czy osoby kontrahenta tym bardziej, że współpraca z tymi kontrahentami nie miała charakteru okazjonalnego, ale trwała przez dłuższy czasu". Organ nie podał o jakie sposoby i warunki dostawy chodzi, a które budzą jego podejrzenia. Zdaniem Sądu, odnośnie do przyczyn, dla których Skarżąca nie występowała do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczeń w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., wyjaśnienia Skarżącej są jasne i przekonujące. Przepis ten stanowi, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Trudno odmówić racji Skarżącej, iż nie musiała występować do urzędu skarbowego o wydanie takiego zaświadczenia, gdyż przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem żądała o niego przedłożenia oryginału dokumentu rejestracyjnego dla potrzeb VAT, zaś występowanie przy każdej dostawie o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., wykraczałoby poza racjonalne granice starannego działania, szczególnie zważywszy liczbę transakcji i liczbę kontrahentów. Zauważyć trzeba, że fakt nie występowania przez Skarżącą o uzyskanie ww. zaświadczeń pozostaje bez znaczenia, ponieważ organy podatkowe nie stwierdziły, aby którykolwiek kontrahent zweryfikowany przez Skarżącą w podany powyżej sposób nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Poza tym trafnie wskazała Skarżąca, iż nawet, jeżeli kontrahent nie został zarejestrowany, to i tak stosownie do przepisów ustawy o VAT, nie wpływa to na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy transakcja opodatkowana została rzeczywiście zrealizowana, a podatnik nie miał świadomości nielegalnego pozyskania towaru przez podmiot sprzedający. Zarzuty jakie postawił DIS wobec Skarżącej świadczą o tym, że jego zdaniem tylko podjęcie przez Skarżącą czynności sprawdzających wobec kontrahentów mogło uwolnić ją od poniesienia przez nią konsekwencji na gruncie prawa podatkowego z powodu nielegalnych działań jej kontrahentów. Jak już powiedziano, takie stanowisko jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż w ustawie o VAT nie ma regulacji, które wskazywałyby na możliwość zastosowania ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli ten podatek wynika z faktur w związku, z którymi wobec dostawcy wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Co więcej możliwość takiego ograniczenia nie wynika też z ogólnych zasadach, jakie obowiązują w systemie podatku VAT, w szczególności z zasady neutralności i proporcjonalności. W zakresie dotyczącym działania art. 203 Dyrektywy 112, stanowiącego odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11 stwierdzając, że "[...] zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z czym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Trybunał podniósł, że w orzecznictwie TSUE stwierdzono, iż "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W związku z tym sąd krajowy ustalający, czy w konkretnym przypadku miała miejsce transakcja opodatkowana, przed którym organ podatkowy powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury lub jego dostawcę, na przykład braki w rachunkowości, musi dokonać oceny dowodów w sposób niepowodujący bezprzedmiotowości orzecznictwa przytoczonego w pkt 60 niniejszego wyroku poprzez zmuszenie pośrednio odbiorcy faktury do wykonania czynności sprawdzających, co nie jest jego zadaniem" (tezy 52-60). Stanowisko wyrażone przez TSUE odnośnie do stosowania art. 203 Dyrektywy 112 jest kompatybilne ze stanowiskiem wyrażonym we wcześniej przywołanych wyrokach w sprawach C-384/04, C-439/04 i C-440/04, C-80/11i C-142/11 oraz postanowieniu w sprawie C-33/13. Skoro podatnik nie może być pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego kontrahent dopuścił się nieprawidłowości, a podatnik o nich nie wiedział i dochował on należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta, a przy tym towar został dostarczony, to organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika tego prawa z tej przyczyny, iż wobec jego kontrahenta została wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż - w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005r. - wobec nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braków w materiale dowodowym, stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest niepełny, a zatem dokonana przez ten organ subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej nie może być uznana za prawidłową. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. W związku z powyższym Sąd nie odniósł się do zarzutu Skarżącej, dotyczącego zastosowania w sprawie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży komisowej, uznając zajmowanie stanowiska w tym zakresie za przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.