I SA/Po 618/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi MK na postanowienie Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego MK kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] M. K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ustalenia, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), dla Wnioskodawcy, działającego w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że posiada licencję syndyka masy upadłości, o której mowa w ustawie z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka. Licencja ta uprawnia go do wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. – w skrócie: "P.u.n."). Wnioskodawca zostanie powołany do sprawowania funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym. W związku z tym będzie zobowiązany do dokonywania w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego czynności w sprawach dotyczących masy upadłości, w szczególności do prowadzenia postępowania upadłościowego stosownie do przepisów P.u.n. Upadły będzie posiadał niespłacone zobowiązania, od których uprzednio odliczył podatek VAT. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w przypadku jeżeli Wnioskodawca nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone, czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o PTU dla Wnioskodawcy, działającego w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty? Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 165a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku M. K. z dnia [...] w w/w zakresie. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że ocena stanowiska Wnioskodawcy, w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, nie jest możliwa. Zaznaczono bowiem, że aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie ocenie musiałby być w istocie poddany opis zdarzenia przyszłego, a nie przepis prawa podatkowego. Podkreślając zaś, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieścił się w zakresie określonym w art. 14b O.p., organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. W zażaleniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, wskazując że przedmiotem złożonego wniosku jest interpretacja przepisu prawnego - art. 89b ustawy o PTU w kontekście przepisów P.u.n., a nie ocena stanu faktycznego, który ma charakter jednoznaczny. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - upoważniony przez Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że Wnioskodawca w sprawie oczekiwał od organu ustalenia, czy w przypadku, gdy nie będzie on posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone, czy też nie, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT dla Wnioskodawcy, działającego w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego, powstanie dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności i to tylko jeżeli na liście tej znajdzie się wierzytelność, której dotyczy obowiązek korekty. Na tle powyższego organ uznał, że żądanie Wnioskodawcy we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a O.p., zatem obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Stwierdzono bowiem, że w istocie musiałby być poddany (zinterpretowany) opis zdarzenia przyszłego warunkujący zastosowanie określonego przepisu podatkowego, a nie ten przepis prawa. Jednocześnie podkreślono, że skoro powołane w treści wniosku o wydanie interpretacji art. 89a i art. 89b ustawy o PTU - ani inne przepisy prawa podatkowego - nie normują kwestii podatkowych skutków zarówno w zakresie braku pewności podatnika, co do zajścia określonych zdarzeń, jak też zatwierdzenia lub też nie listy wierzytelności (co wynika z P.u.n.) - to organ nie mógł udzielić interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. K. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b O.p. poprzez bezzasadną odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że zadaniem organu w sprawie pozostawało zdekodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 89 ustawy o PTU i wskazanie, czy norma ta znajduje zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ odmawiając wydania interpretacji, w istocie odmówił wykładni art. 89 ustawy o PTU, albowiem to właśnie od przyjętego sposobu wykładni tego przepisu zależy, czy znajdzie on, czy też nie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Skarżącego, organ mógł dokonać np. następujących interpretacji przepisów: 1) uznać, iż norma zawarta w art. 89 ustawy o PTU znajduje zastosowanie w określonych w przepisie okolicznościach, bez względu na stan wiedzy posiadanej przez Syndyka. W takiej sytuacji należałoby konsekwentnie uznać, że w momencie uzyskania przez Syndyka wiedzy o braku uregulowania zobowiązania pozostaje on zobowiązany do korekty i uiszczenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej; 2) uznać, iż dokonując wykładni art. 89 ustawy o PTU należy, w oparciu o dyrektywy systemowe, uwzględnić również przepisy P.u.n. i stwierdzić, że obowiązek korekty powstaje dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący wskazał, że w toku postępowania upadłościowego często występują sytuacje, w których różne podmioty zgłaszają do masy upadłości wierzytelności, które zdaniem upadłego są już uregulowane, a zdaniem zgłaszającego nie. W takim przypadku syndyk nie posiada wiedzy o tym, czy wierzytelność upadłego została w istocie uregulowana. Nie ma również kompetencji do rozstrzygania sporów pomiędzy upadłym a wierzycielem, kwestię rozstrzygania o zgłoszeniach do masy upadłości posiada wyłącznie Sąd Upadłościowy. W efekcie powstaje pytanie jak na gruncie przepisów o korekcie podatku odliczonego (art. 89b ustawy o PTU) powinien postąpić syndyk w sytuacji, w której wierzyciel zgłasza wierzytelność, którą upadły twierdzi że już zapłacił. Zdaniem Skarżącego, w takiej sytuacji norma podatkowa zawarta w art. 89b ustawy o PTU ulega modyfikacji ze względu na szczególne i nadrzędne regulacje P.u.n., a obowiązek korekty dla Syndka powstaje dopiero w momencie zatwierdzenia listy wierzytelności. W związku z powyższym, Skarżący uznał, że organ podatkowy niesłusznie stwierdził, iż przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest interpretacja przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skarżący zaakcentował, że przedmiotem pytania postawionego we wniosku jest wykładnia konkretnego przepisu prawa podatkowego - art. 89b ustawy o PTU w połączeniu z normami P.u.n. (które zdaniem Skarżącego modyfikują zakres stosowania art. 89b ustawy o PTU). W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, podniósł, że w złożonym wniosku o interpretację wskazał konkretne i jednoznaczne zdarzenie przyszłe. Nakreślił bowiem, iż na moment upływu terminu dla dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o PTU, nie będzie posiadał pewności, czy dane zobowiązanie zostało przez upadłego uiszczone, czy też nie. Brak wiedzy Skarżącego w tym zakresie będzie wynikał z obiektywnego faktu, że do tego momentu nie będzie zatwierdzona lista wierzytelności, która w postępowaniu upadłościowym stanowi dla Syndyka jedyny dokument określający zobowiązania upadłego. Skarżący wyraził przekonanie, że organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania wykładni przepisu podatkowego (art. 89b ustawy o PTU) przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego (art. 260 P.u.n.) albowiem interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Zdaniem Skarżącego, nawet w przypadku gdyby organ stwierdził, że przepisy P.u.n. nie mają wpływu na termin dokonania korekty, wskazany w art. 89b ustawy o PTU, to powinien wskazać to w wydanej interpretacji i uzasadnić swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym, ocena stanowiska skarżącego, w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, nie jest możliwa. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że aby odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie, ocenie musiałby być w istocie poddany opis zdarzenia przyszłego, a nie przepis prawa podatkowego. Organ podkreślił nadto, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieścił się w zakresie określonym w art. 14b O.p. Według przeciwnego poglądu skarżącego, zadaniem organu w niniejszej sprawie pozostawało zdekodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 89 ustawy o PTU i wskazanie, czy norma ta znajduje zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ odmawiając wydania interpretacji, w istocie odmówił wykładni art. 89 ustawy o PTU, albowiem to właśnie od przyjętego sposobu wykładni tego przepisu zależy, czy znajdzie on, czy też nie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika zatem, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1550/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach (po. wyrok WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2013 r., I SA/Gl 657/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ interpretacyjny bezzasadnie uchylił się od oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisany przez skarżącego stan faktyczny jest jasny i nie budzi wątpliwości. Skarżący wskazał bowiem na charakterystyczną i stosunkowo często występującą w postępowaniu upadłościowym sytuację, a mianowicie, na występowanie tzw. spornych wierzytelności jeszcze na etapie przed sporządzeniem i zatwierdzeniem listy wierzytelności. Sytuację tę charakteryzują odmienne stanowiska upadłego i wierzyciela co do faktu istnienia wierzytelności. Wnioskodawca wskazując na stan niepewności, w istocie oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy możliwa jest taka wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie przepisu z 89b ustawy o PTU, która pozwala "odroczyć" obowiązek dokonania korekty do momentu zatwierdzenia listy wierzytelności. Skarżący uważa bowiem, że norma rekonstruowana na podstawie tego przepisu ulega modyfikacji ze względu na szczególne i nadrzędne (jego zdaniem) regulacje prawa upadłościowego. W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na tak zarysowany problem jest możliwe i nie wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego. Co więcej zauważyć należy, że organ interpretacyjny w zasadzie dokonał w części oceny stanowiska skarżącego, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powołane przez skarżącego przepisy z art. 89a i 89b ustawy o PTU oraz inne przepisy prawa podatkowego nie normują kwestii podatkowych skutków w zakresie braku pewności podatnika, co do zajścia określonych zdarzeń, jak też zatwierdzenia lub też nie listy wierzytelności. Stwierdzenie powyższe jest niewątpliwie elementem oceny prawnej i wypowiedzeniem się w kwestii możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego. Nie ma zatem racji organ interpretacyjny twierdząc, że ocenie organu został poddany wyłącznie opis stanu faktycznego, a nie przepis prawa podatkowego. Z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji nie sposób wywieść takiej intencji skarżącego. Z wniosku wynika jasno, że chodzi o wykładnię wskazanych przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu odrębnych i szczególnych regulacji prawa upadłościowego. W tym zakresie organ interpretacyjny zobowiązany był wyrazić swoje stanowisko, czego bezpodstawnie zaniechał. Wobec powyższego Sąd uznał, że Minister Finansów niezasadnie odmówił zastosowania art. 14b O.p., co w konsekwencji spowodowało bezzasadne zastosowanie art. 165a § 1 O.p. i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ wskaże stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).