II FSK 1172/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." [...] sp. j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 867/14 w sprawie ze skargi "I." [...] sp. j. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania I instancji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." [...] sp. j. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt III SA/Łd 867/14) oddalił skargę I[...] sp. j. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2014 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 16 stycznia i 23 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzje w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. Na podstawie wspomnianych decyzji, 26 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wydał zarządzenia zabezpieczające na majątku Spółki oraz jej wspólników. W toku postępowania zabezpieczającego decyzje Naczelnika Urzędu Celnego zostały uchylone w zakresie dotyczącym zabezpieczenia na majątku wspólników Spółki. Pismem z 20 marca 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie zabezpieczenia na wymienionych składnikach majątkowych. Postanowieniem z 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia zabezpieczenia, ponieważ postępowanie zabezpieczające zostało przedłużone postanowieniem z 28 września 2007 r. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 12 stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi umorzył postępowanie odwoławcze. Na skutek skargi od powyższego postanowienia, wyrokiem z 7 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Łd 146/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nakazując mu merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wyrokiem z 24 września 2013 r. (II FSK 2343/11) Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok sądu pierwszej instancji. 1.3. Ponownie rozpoznając sprawę, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Spółce uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z 26 lutego 2007 r. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii wielokrotnego przedłużania postępowania zabezpieczającego organ uznał stanowisko zawarte w zażaleniu za niezasadne. Wskazując na art. 159 § 2 i 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm; powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") organ wyjaśnił, że za każdym razem, gdy postępowanie było wydłużane, Spółka zachowywała prawo do wniesienia zażalenia. Przede wszystkim jednak wniosek Spółki stał się bezprzedmiotowy. Naczelnik Urzędu Celnego wystawił bowiem 22 czerwca 2009 r. tytuły wykonawcze, które skierowała do organu egzekucyjnego w celu ich zrealizowania. Tytuły te zostały doręczone Spółce 27 lipca 2009 r. W konsekwencji postępowanie zabezpieczające wszczęte 26 lutego 2007 r. zostało zakończone. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia między innymi: a) art. 138 § 1 pkt 2 i art. 105 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm; powoływanej dalej jako "k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na bezpodstawnym umorzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego, chociaż doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, skutkującego nieważnością zaskarżonego aktu; b) art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 159 § 1 i 2 oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, chociaż doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, skutkującego nieważnością zaskarżonego aktu, polegającego na: - przekroczeniu przez Dyrektora Izby Celnej trzymiesięcznego terminu do złożenia wniosku o przedłużenie termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o którym jest mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a.; - wielokrotnym przedłużaniu postępowania zabezpieczającego, chociaż mogło być przedłużone tylko jeden raz; - wydaniu postanowień o przedłużeniu terminu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o wnioski o przedłużenie terminu postępowania zabezpieczającego, tj. wnioski błędnie sformułowane. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej wydał w toku postępowania zabezpieczającego postanowienia w dniu 18 czerwca 2007 r., 28 września 2007 r. oraz 8 lutego 2008 r. mimo braku należytego wniosku. c) art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie zabezpieczenia, mimo rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia, polegającego na braku właściwości rzeczowej i funkcjonalnej Dyrektora Izby Celnej do dokonywania czynności w postępowaniu zabezpieczającym; 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. 3.3. Z akt sprawy – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – wynika, że decyzją z 12 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzja ta została doręczona Spółce 1 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z 12 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego nadał wspomnianej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone Spółce 1 czerwca 2009 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości określone w tej decyzji, które zostały doręczone Spółce 6 lipca 2009 r. Decyzją z 14 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Decyzja ta została doręczona Spółce 27 maja 2009 r. Postanowieniem z 25 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego nadał wspomnianej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone Spółce 3 lipca 2009 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości określone w tej decyzji, które zostały doręczone Spółce 3 sierpnia 2009 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z 27 lipca 2009 r. Tym samym, zgodnie z art. 145 § 4 pkt 1 u.p.e.a., z dniem wystawienia tytułów wykonawczych doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ponieważ postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie przed upływem 2 miesięcy od daty doręczenia jej decyzji ostatecznych. 3.4. Odnosząc się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia, Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postępowanie w tym zakresie należało umorzyć. Postępowanie zabezpieczające nie zmierza bowiem do wykonania obowiązku, a jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Charakter postępowania zabezpieczającego jest zatem pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla wszczęcia obu postępowań właściwe są różne przesłanki, a w ich trakcie organy stosują różne środki. Tym samy wraz z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne orzekanie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego staje się bezprzedmiotowe, ponieważ zajęcie zabezpieczające przestało istnieć (art. 105 § 1, art. 138 § 1 pkt 3 i 2 k.p.a.). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 19 § 1 i § 2, art. 18 oraz art. 159 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż organy naruszyły wymienione przepisy w sposób rażący, co skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia, co nie mogło skutkować przekształceniem się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ postanowienie Dyrektora Izby Celnej zostało wydane z naruszeniem art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. Kolejny termin zabezpieczenia został bowiem wyznaczony na podstawie spóźnionego wniosku wierzyciela. W konsekwencji organ egzekucyjny wydał postanowienie po upływie wyznaczonego wcześniej terminu zabezpieczenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w. zw. z art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia, polegającego na braku właściwości rzeczowej i funkcjonalnej Dyrektora Izby Celnej do dokonania czynności w postępowaniu zabezpieczającym; - brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Biorąc pod uwagę przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. W tym kontekście należy też zauważyć, że pełnomocnik Spółki jako podstawę kasacyjną przytoczył naruszenie przepisów postępowania, zarzucając Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego, które miał naruszyć Dyrektor Izby Skarbowej. Przy czym warunkiem skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Obowiązek wykazania związku pomiędzy uchybieniem procesowym a zaskarżonym wyrokiem spoczywa na stronie wnoszącej skargę kasacyjną. Strona skarżąca powinna zatem wykazać, że wadliwość postępowania byłą tego rodzaju, że mogła kształtować badany przez Sąd pierwszej instancji akt administracyjny. 5.3. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że nie spełnia ona opisanych powyżej wymogów. Pełnomocnik Spółki skoncentrował się bowiem na kwestii złożenia wniosku o przedłużenie zabezpieczenia po upływie terminu określonego w art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. W motywach skargi kasacyjnej wywodzi, że wierzyciel złożył wniosek 14 czerwca 2007 r., czyli po terminie przewidzianym we wspomnianych przepisach. Tym samym organ egzekucyjny nie mógł przedłużyć terminu zabezpieczenia, ponieważ ten wcześniej upłynął. Rzecz jednak w tym, że przyczyną, ze względu na którą Sąd pierwszej instancji odmówił uwzględnienia skargi była bezprzedmiotowość postępowania, w kontekście której ewentualne uchybienie art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. nie mogło mieć znaczenia. Ponadto prezentując swoje wywody autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, jaka była treść żądania zawartego we wniosku, który złożył w imieniu swojego mocodawcy w toku postępowania zabezpieczającego. Z akt sprawy wynika, że we wniosku z 20 marca 2009 r. Spółka domagała się zwolnienia spod zajęcia zabezpieczającego składników jej majątku ze względu na uchybienie art. 159 u.p.e.a. (k. 114 akt administracyjnych). Nie dostrzega również, że żądanie to wytyczyło granice sprawy zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości obligująca organ do umorzenia postępowania. Należy w tym miejscu zaznaczyć jednak, że stanowisko to odbiega od opisanych w motywach zaskarżonego postanowienia przyczyn umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny – niemniej jednak pełnomocnik Spółki nie sformułował w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyczyną bezprzedmiotowości postępowania było przekształcenie zajęcia zabezpieczającego, na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., w zajęcie egzekucyjne w wyniku wystawienia tytułów wykonawczych do decyzji podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ wraz z doręczeniem Spółce tytułów wykonawczych decyzji podatkowych wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, natomiast postępowanie zabezpieczające zostało zakończone. Wobec tego "z uwagi na zakończenie postępowania zabezpieczającego w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, żądanie Spółki stało się bezprzedmiotowe. Tym samym wskazane przez organ odwoławczy uchybienia nie mają wpływu na jego rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie może ustosunkować się do wniosku pełnomocnika Spółki o uchylenie zabezpieczenia, w sytuacji gdy postępowania zabezpieczające wobec I[...] Spółka Jawna nie jest już prowadzone" (k. 169 akt administracyjnych). Skoro po zakończeniu postępowania zabezpieczającego nie było już możliwości uchylenia zabezpieczenia, tak jak tego domagała się Spółka, postępowanie przed organem pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. należało je umorzyć. Wskazane we wniosku składniki jej majątku nie były już bowiem objęte zajęciem zabezpieczającym. Stanowiska tego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Spółki nie wyjaśnił również, w jaki sposób naruszenie art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. miałoby odmienić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej co do wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości. Wynika stad, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać merytorycznej ocenie przywołanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wyroku i jej uzasadnienia. Jak już bowiem wcześniej wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. 5.4. Zarzut dotyczących prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 19 § 1 u.p.e.a. również nie odnosi się do meritum sprawy. W tym wypadku autor skargi kasacyjnej poprzestał na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Celnej nie jest organem egzekucyjnym, a co za tym idzie wydane przez niego postanowienia w przedmiocie udzielenia zabezpieczenia były dotknięte wadą nieważności. Trudno jest jednak zrozumieć, w jaki sposób ewentualna nieważność postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia przez Dyrektora Izby Celnej miałaby wpływać na prawidłowość badanego postanowienia, wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, którego istotą było stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie z wniosku Spółki o uchylenie zabezpieczenia. Tego bowiem autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił. Biorąc pod uwagę art. 183 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia. 5.5. Pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, przedstawionych w jej motywach, poza jej petitum, nie powiązano z naruszeniem konkretnych przepisów. Pełnomocnik Spółki wskazał bowiem na wykroczenie przez organy egzekucyjne poza zakres przedmiotowy zabezpieczenia wskazany w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z 16 i 23 stycznia 2007 r. Nie wyjaśniając przy tym, jakie przepisy miałyby zostać naruszone. Podobnym błędem konstrukcyjnym obarczony jest zarzut pozbawienia Spółki praw obrony w toku postępowania przed organem z uwagi na kierowanie pism do dłużnika z pominięciem jego pełnomocnika. Zarzuty te nie spełniają zatem wymogów określonych w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. – a co za tym idzie, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ich merytorycznej ocenie. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.