II FSK 934/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] Oddział w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 916/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] Oddział w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Stowarzyszenia [....], Oddział w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent B. decyzją z dnia 24.01.2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego Stowarzyszenia w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 27.313 zł w miejsce zadeklarowanego pierwotnie w kwocie 12.393 zł, a po korekcie – w kwocie 14.406 zł. Ustalił, że Stowarzyszenie jest wpisane do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest właścicielem nieruchomości położonej w B. , przy ul. K. , przy czym część budynku o powierzchni 378,37 m2 oraz część gruntu o powierzchni 418,87 m2 wydzierżawia przedsiębiorcy prowadzącemu firmę cateringową. Tylko tę części nieruchomości budynkowej i gruntowej oraz 53,56% wartości posadowionej tam budowli Stowarzyszenie zgłosiło do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast pozostałe grunty, budynki oraz budowle zgłosiło do opodatkowania z zastosowaniem niższych stawek podatku od nieruchomości, uznając je za wykorzystywane do działalności statutową. Jednakże w świetle art.1a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać wszystkie wskazane w deklaracji grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu Stowarzyszenia i opodatkować je z zastosowaniem najwyższych stawek, ponieważ są w posiadaniu przedsiębiorcy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 2.06.2014 r. decyzję Prezydenta B. utrzymało w mocy, wskazując, że skoro Stowarzyszenie jest przedsiębiorcą, to wszystkie nieruchomości, będące w jego posiadaniu, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy służą działalności gospodarczej, czy też wyłącznie celom statutowym Stowarzyszenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art.1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. przez przyjęcie, że również te części budynku, które są związane z działalnością statutową Stowarzyszenia, podlegają opodatkowaniu na zasadach takich samych, jak budynki (części budynków), które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez sam fakt, że znajdują się w posiadaniu Stowarzyszenia oraz przez przyjęcie, że wyrażenie "będące w posiadaniu" może być przedmiotem samodzielnej interpretacji w oderwaniu od faktu, że przedmiot posiadania musi być bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto zarzucono naruszenie art.122 w związku z art.187 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności niewyjaśnienie, jaka część budynku będącego w posiadaniu Stowarzyszenia jest wykorzystywana na cele statutowe. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że z art. 2 ust.1 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane to jest: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Interpretacja gramatyczna tego przepisu uzasadnia więc twierdzenie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyłączeniem jedynie: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz tych gruntów, budynków i budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zatem sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu (z trzema wyżej opisanymi wyjątkami) daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc grunty, budynki bądź budowle niewykorzystywane w danym momencie w ogóle przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub wykorzystywane do innego - niż gospodarcza - rodzaju działalności (np. statutowa, socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5.03.2014 r. II FSK 679/12 i z dnia 1.07.2014 r., II FSK 1349/14). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Stowarzyszenie wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) zarzucono naruszenie: - art.1a ust. 1 pkt.3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że również te części budynku, które w żaden sposób nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego jako stowarzyszenia, podlegają opodatkowaniu na zasadach takich samych, jak te budynki (części budynku), które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez sam fakt, że znajdują się w posiadaniu stowarzyszenia, w sytuacji, gdy Stowarzyszenie zajmuje się głównie działalnością statutową i przy uwzględnieniu faktu, że w sytuacji, gdy Stowarzyszenie osiąga jakiekolwiek przychody, to przeznacza je w całości na tę działalność statutową; - art. 32 ust.1 Konstytucji RP, przez brak jego zastosowania i przyjęcie, że Stowarzyszenie może być mniej korzystniej traktowane, niż inne podmioty, w zakresie obowiązku podatkowego, przy identycznej sytuacji prawnej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak dokonania należytej kontroli zaskarżonego aktu administracji pod względem zgodności z prawem; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wskazania przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte i dlaczego, wraz z oceną ich pod względem zgodności z prawem, w tym w szczególności brak zajęcia stanowiska w odniesieniu do występowania "swego rodzaju dualizmu" w zakresie funkcjonowania skarżącegom to jest niewzięcie pod uwagę, że w pierwszej kolejności mamy do czynienia ze Stowarzyszeniem i jego działalnością statutową, a dopiero drugorzędnie z "przedsiębiorcą" (działalność gospodarcza w celu osiągania zysku); tym samym brak poddania pod ocenę podobnej sytuacji prawnej, jak przy osobie fizycznej (majątek prywatny i ten zaangażowany w działalność gospodarczą); - art.146 § 2 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia przez Sąd, że zaskarżony akt jest niezgodny z przepisami wymienionymi w pkt 1 zarzutów oraz brak ustalenia przysługującego skarżącemu uprawnienia opodatkowania części budynku według niższych stawek podatkowych, niż te, które są ustalone dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się jedynie na wykładni gramatycznej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy równie ważna jest wykładnia celowościowa, funkcjonalna i systemowa, z nich zaś płyną odmienne wnioski. Nie wzięto bowiem pod uwagę, że skarżący posiada status Stowarzyszenia, którego majątek służy wyłącznie do realizacji celów statutowych, zaś zapis w statucie o możliwości prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej miał jedynie na celu umożliwienie wynajmowania części pomieszczeń znajdujących się w budynku, w którym znajduje się siedziba Stowarzyszenia i pozyskania w ten sposób części środków na pokrycie dużych kosztów utrzymania nieruchomości. Głównym i nadrzędnym celem działalności Stowarzyszenia jest jednak działalność statutową, a nie gospodarcza. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie respektował wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady "równego traktowania podmiotów wobec prawa oraz przez władze publiczne", bowiem uznał, że pewna kategoria podmiotów, to jest przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, może być w sposób bardziej uprzywilejowany potraktowana niż Stowarzyszenie, przy identycznej sytuacji prawnej, a samo kryterium "posiadania" nie jest wystarczające do ustalania, czy określona nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjna ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Pomimo wskazania w skardze kasacyjnej obu podstaw kasacyjnych: naruszenia przepisów prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania, spór sprowadza się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Stan faktyczny sprawy nie jest bowiem kwestionowany. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013), rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości (...) od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.l. w brzmieniu mającym zastosowanie sprawie - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. O tym czy określony podmiot jest, czy też nie jest przedsiębiorcą, przesądza wpis do rejestru przedsiębiorców, co w rozpoznawanej sprawie ma zasadnicze znaczenie. W związku z tym sam fakt posiadania gruntów, budynków lub ich części przez przedsiębiorcę upoważnia do zastosowania stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Skarżące Stowarzyszenie działa na podstawie Statutu z dnia 7.11.2008 r., w myśl którego może prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach, a dochód z tej działalności służyć może tylko do realizacji celów statutowych. Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydzierżawianiu innym podmiotom pomieszczeń budynku, w którym mieści się jego siedziba oraz części terenu przed tym budynkiem. Jest wpisane do Rejestru Przedsiębiorców i tym samym ma przymiot przedsiębiorcy (jakkolwiek wpisane jest również do rejestru stowarzyszeń). Skoro jest przedsiębiorcą, to mają do niego zastosowanie przepisy dotyczące przedsiębiorców - w tym przepisy o podatku od nieruchomości. Do wypełnienia znamion prowadzenia działalności gospodarczej i uznania Stowarzyszenia za przedsiębiorcę nie ma przy tym znaczenia podkreślany przez nie fakt, iż pozyskane z tego tytułu środki przeznaczone są na utrzymanie nieruchomości i realizację celów statutowych, które mają dla niego charakter nadrzędny. Zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku, stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wynika więc z tego, że Stowarzyszenie w swoim statucie ma zapis o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, ale z faktu, że jest zarejestrowanym przedsiębiorcom. Skoro Stowarzyszenie jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, to rodzi to dla niego określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jego posiadaniu, bez względu na to, czy służą działalności gospodarczej, czy wyłącznie celom statutowym Stowarzyszenia, winny być opodatkowane podatkiem o nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Wynika to wprost z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia, że do działalności gospodarczej nie jest wykorzystana cała nieruchomość będąca w posiadaniu Stowarzyszenia oraz że fundusze uzyskane z działalności gospodarczej przeznaczane są na działalność statutową, okoliczności te nie zmieniają bowiem charakteru działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie, która musi być kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Niezasadne jest porównywanie sytuacji, w jakiej znajduje się osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, z sytuacją stowarzyszenia prowadzącego taką działalność. Osoba fizyczna mająca status przedsiębiorcy może posiadać także majątek osobisty, który nie powinien być traktowany jako związany z działalnością gospodarczą. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze: raz jako przedsiębiorca, a z drugiej strony jako osoba aktywna w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizująca swoją rolę członka rodziny i realizująca cele życiowe poza aktywnością przedsiębiorcy (a więc z wykorzystaniem swojego majątku osobistego, nie służącego i nie mogącego służyć działalności gospodarczej). Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - jest majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku wspólnego małżonków jako składnik wspólności małżeńskiej, a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżące Stowarzyszenie nie dostrzega zasadniczej różnicy. Osoba fizyczna by zgodnie z prawem prowadzić działalność gospodarczą, powinna być zarejestrowana jako przedsiębiorca. Natomiast Stowarzyszenie aby wykonywać swoje cele statutowe nie ma obowiązku rejestracji w rejestrze przedsiębiorców, wymagany jest wpis w rejestrze stowarzyszeń. Z tego też względu nie można uznać, ze Stowarzyszenie jest nierówno traktowane wobec prawa, bowiem osoba fizyczna pod względem opodatkowania nieruchomości, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest uprzywilejowana w stosunku do Stowarzyszenia, które także taką działalność prowadzi. Oba te podmioty mają bowiem status przedsiębiorców, a to powoduje na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiednią kwalifikacje na potrzeby podatku od nieruchomości posiadanych przez nie gruntów, budynków i budowli. Niezasadne jest więc odwoływanie się do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a zupełnym nieporozumieniem jest teza, że z punktu widzenia społecznego działalność Stowarzyszenia winna być bardziej preferowana, niż działalność osoby fizycznej. Pewną preferencję na korzyść stowarzyszeń można zresztą dostrzec w zwolnieniu od podatku dochodowego dochodów przeznaczonych na działalność statutową. Odnosząc się do społecznego aspektu sprawy wskazać należy, że podnoszone w skardze kasacyjne argumenty mogą być skierowane do ustawodawcy jako postulat zmiany przepisów. Jako oczywiście bezzasadny jawi się zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak należytej kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, bowiem okoliczność, że dokonana z zastosowaniem tego kryterium ocena sądu administracyjnego odbiega od oczekiwań podatnika, nie upoważnia go do stawiania zarzutów naruszenia przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym. Przepisy te sąd administracyjny mógłby naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo gdyby kontroli tej dokonał z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut braku wskazania, które ustalenia faktyczne organów podatkowych zostały przyjęte przez sąd administracyjny, sytuuje się poza realiami sprawy, ponieważ podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego nie była przedmiotem sporu. "Dualizm funkcjonowania skarżącego" został omówiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i nie ma on żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia – o czym była już wcześniej mowa. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.